НДС с неотработанного аванса: корректируем налоговую базу или принимаем к вычету?

Если подрядчик получил аванс в счет предстоящего выполнения работ, но не выполнил их в заявленном объеме, суммы НДС в части неотработанного аванса принимаются к вычету после расторжения договора. В такой ситуации уменьшить налоговую базу по НДС в периоде получения аванса нельзя. Данной позиции придерживаются и налоговые органы, и суды.

Суть дела

По условиям договора строительного подряда организация (подрядчик) получила от заказчика стопроцентный аванс и исчислила с него НДС.

Впоследствии между сторонами договора возник спор об объеме и стоимости выполненных работ, который пришлось решать в суде. По итогам судебного разбирательства с подрядчика была взыскана почти половина стоимости работ, которые не были фактически выполнены.

Подрядчик посчитал, что взысканные с него денежные средства являются неосновательным обогащением и поэтому не признаются объектом обложения по НДС. Ведь фактически работы не были выполнены, то есть операция в рамках облагаемой НДС деятельности не осуществлялась. В связи с этим подрядчик на сумму неотработанного аванса решил откорректировать налоговую базу по НДС. Для этого он представил в налоговую инспекцию уточненную декларацию за период, в котором был получен аванс, и уменьшил в ней НДС, исчисленный с аванса.

Инспекция провела камеральную проверку уточненки и доначислила НДС, а также отказала компании в возмещении налога. По мнению налоговиков, подрядчик не должен был корректировать налоговую базу на суммы неотработанного аванса. Обоснование — в случае невыполнения работ, оплаченных авансом, объект обложения НДС все равно есть.

Организация с такими выводами не согласилась и обратилась в суд, но проиграла дело в трех судебных инстанциях.

Решение арбитров

Изучив материалы дела, суды встали на сторону налоговиков. Они пришли к выводу, что у компании отсутствовали основания для уменьшения налоговой базы по НДС в периоде получения аванса, так как авансовый НДС возвращается (предъявляется к вычету) после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Условия предъявления к вычету в спорном периоде компанией не соблюдены, счет-фактура с уменьшением стоимости отгруженных подрядных работ не выставлялся, авансы в то время еще не были возвращены. Вынося такой вердикт, арбитры руководствовались следующими нормами главы 21 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм полученного аванса, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Такой вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

По мнению суда, данные нормы предусматривают необходимость возврата авансовых платежей как условия для применения налогового вычета при расторжении договора либо изменении его условий. При возврате авансовых платежей налогоплательщиком без выполнения соответствующего объема работ (неотработанный аванс) в целях приведения налоговой обязанности к действительному размеру ранее исчисленный к уплате в бюджет НДС подлежит корректировке посредством заявления сумм налога к вычету в течение одного года после отражения в учете соответствующих операций.

Арбитры отметили, что в рассматриваемой ситуации с подрядчика была взыскана именно ранее полученная предварительная оплата и исполнение судебного акта не может расцениваться иначе, чем фактический возврат аванса. В суде рассматривался вопрос о расторжении договора строительного подряда. Данный договор прекращен, так как заказчик по правилам ст. 715 и 717 ГК РФ уведомил подрядчика о расторжении договора подряда. Если до расторжения или изменения договора одна из сторон, получив от другой стороны исполнение обязательства по договору, не исполнила свое обязательство либо предоставила другой стороне неравноценное исполнение, к отношениям сторон применяются правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения (п. 4 ст. 453 ГК РФ).

Таким образом, к спорной предоплате, не отработанной подрядчиком, могут применяться правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения лишь в связи с расторжением договора строительного подряда.

В комментируемом судебном решении подрядчик не вернул заказчику неотработанные авансы. В связи с этим они правомерно квалифицированы после расторжения договора подряда для целей налогообложения НДС как возврат заказчику предварительной оплаты по расторгнутому договору. При этом не имеет значения, как эти суммы названы в решении суда: взыскание аванса или взыскание денежных средств применительно к правилам об обязательствах вследствие неосновательного обогащения.

Как видите, организации не имеют права откорректировать на сумму неотработанного аванса налоговую базу по НДС прошлого периода. Есть только один вариант — принять к вычету НДС, но сделать это можно только после расторжения договора и возврата аванса по обоюдному согласию либо по решению суда.

Стоит ли спорить дальше?

Следует отметить, что оспаривать такой вердикт арбитров в высших судебных инстанциях не имеет смысла. В Определении от 01.11.2019 № 308-ЭС19-19953 Верховный суд РФ сформулировал правовую позицию по рассматриваемому вопросу. Высшие арбитры указали, что последующее расторжение договора подряда в связи с его ненадлежащим исполнением подрядчиком не является основанием для корректировки налоговой базы за тот период, когда с суммы полученного аванса исчислен НДС.

Интересен тот факт, что в Верховном суде встретились те же фигуранты при схожих обстоятельствах. Так что можно смело говорить о том, что в аналогичном споре высший суд встанет на сторону налоговиков.

И последний момент, на который, на наш взгляд, нужно обратить внимание. Срок на вычет НДС с неотработанного аванса (напомним, что он составляет один год) нужно отсчитывать со дня, когда закончился судебный процесс между сторонами договора. Ведь определенность между участниками спора наступила только с принятием судебного решения о взыскании задолженности по договору. К такому выводу пришел Верховный суд РФ в Определении от 25.07.2018 № 308-КГ18-2949.

Но, заявляя к вычету НДС, необходимо помнить, что неотработанный аванс должен быть фактически возвращен (взыскан). В противном случае вычет недопустим. В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 09.09.2016 по делу № А53-32626/2015 арбитры указали, что вынесение судебного решения о возврате сумм аванса не относится к числу юридических фактов, с которыми законодатель связывает возникновение у налогоплательщика права на возмещение НДС.