Два года назад специалисты Минфина России считали, что на сумму вознаграждения, выплачиваемого компанией физическому лицу по соглашению о поручительстве, страховые взносы не начисляются. Теперь же финансисты придерживаются позиции, согласно которой организации необходимо начислить взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование. Об этом они рассказали в письме от 23.01.2020 № 03-15-05/3662.
На практике организации достаточно часто прибегают к помощи физических лиц, когда возникает необходимость в поручительстве (например, при получении кредита). Для этих целей составляется соответствующее соглашение, которое может предусматривать выплату вознаграждения. Чтобы разобраться с вопросом, облагается ли такое вознаграждение страховыми взносами, нужно понять, что представляет собой данное соглашение с точки зрения гражданского законодательства.
Поручительство — услуга или нет?
В пункте 1 ст. 329 ГК РФ сказано, что исполнение обязательств может обеспечиваться в том числе поручительством. По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем (п. 1 ст. 361 ГК РФ). Такой договор может быть возмездным, то есть предусматривать вознаграждение за поручительство (п. 4 ст. 421, п. 1 ст. 423, п. 1 ст. 424 ГК РФ).
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).
Таким образом, по договору поручительства поручитель фактически оказывает услугу — принимает обязательства организации перед третьим лицом, за что и получает вознаграждение.
Прежняя позиция финансистов
В письмах от 21.12.2018 № 03-15-06/93553 и от 24.04.2017 № 03-15-06/24578 специалисты Минфина России указали, что выплаты по договору поручительства не облагаются страховыми взносами. Обосновали они это так.
Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в том числе в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (п. 1 ст. 361 ГК РФ).
Таким образом, суммы, выплачиваемые организацией по договору поручительства физическому лицу за его поручительство перед третьим лицом по обязательствам данной организации, не подлежат обложению страховыми взносами на основании п. 1 ст. 420 НК РФ. Ведь данные выплаты произведены не в рамках трудовых отношений и не по гражданско-правовым договорам, поименованным в указанной норме.
Как видите, раньше специалисты Минфина России не рассматривали поручительство в качестве услуги.
Новый подход Минфина
В комментируемом письме финансисты пришли к прямо противоположенному выводу. Теперь они считают, что договор поручительства можно приравнять к договору возмездного оказания услуг.
Специалисты финансового ведомства напомнили, что для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). И исходя из данного понятия, а также положений п. 1 ст. 779 ГК РФ о возмездном договоре оказания услуг, они указали, что действия поручителя, установленные соглашением о выплате вознаграждения за поручительство, возможно признать оказанием услуг для целей обложения страховыми взносами.
Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое организацией поручителю по соглашению о выплате вознаграждения за поручительство, подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование как выплата по гражданско-правовому договору на оказание услуг.
Отметим, что к аналогичному выводу финансисты пришли в письме от 03.09.2019 № 03-15-06/67620.
Обратите внимание: выплаты по договорам гражданско-правового характера (а значит, и по договору оказания услуг) не облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на основании п. 2 ст. 422 НК РФ.
Шансы выиграть спор малы
Вопрос о начислении страховых взносов на сумму вознаграждения по договору поручительства возникал и в период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ). При проверках ревизоры из фондов доначисляли взносы, расценивая соглашение о поручительстве как договор возмездного оказания услуг. И суды поддерживали такой подход по следующим основаниям.
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные физическим лицам в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Под услугой для целей страховых взносов понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 14 ст. 2 Закона № 212-ФЗ). При этом арбитры отмечают, что понятие «услуги» является гражданско-правовым, а не специфическим понятием Закона № 212-ФЗ.
По договору поручительства поручитель фактически оказывает организации услугу. Она выражается в принятии на себя поручителем обязательств организации перед третьим лицом. А результатом этой услуги является заключение между организацией и третьим лицом соответствующих договоров с поручительством. Выплачивая поручителю вознаграждение, организация выполняет свою часть обязательств по гражданско-правовому договору.
Таким образом, договор поручительства можно расценивать как договор возмездного оказания услуг. А выплаты по таким договорам подлежат обложению страховыми взносами.
Данный вывод содержится в постановлениях АС Дальневосточного округа от 26.07.2018 по делу № А51-27999/2017 и АС Северо-Западного округа от 14.12.2015 по делу № А13-3557/2015.