В Определении от 12.02.2020 № 310-ЭС19-27897 Верховный суд поддержал вывод нижестоящих судов о том, что при применении «правила пяти процентов» должны учитываться все операции по реализации, в том числе и по деятельности на ЕНВД. При этом налогоплательщику не предоставлено право выбора, какие операции он будет включать в расчет, а какие нет.
Суть спора
Компания оказывала услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, а также вела розничную торговлю. По этим видам деятельности она применяла ЕНВД. Кроме этого, компания занималась гарантийным ремонтом автомобилей. Данная деятельность осуществлялась в рамках общего режима, и по ней компания использовала освобождение от НДС на основании подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ.
В соответствии с утвержденной учетной политикой налогоплательщиком велся раздельный учет и производился расчет пропорции для определения доли вычета НДС.
По результатам выездной проверки компании доначислили НДС. Налоговики обнаружили, что компания при списании на себестоимость продукции стоимости запчастей, используемых для гарантийного ремонта, не восстановила сумму НДС, принятую к вычету при их приобретении. При расчете пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, не были учтены расходы по «вмененной» деятельности. В связи с этим доля расходов на приобретение товаров (работ, услуг) по не облагаемым НДС операциям не превысила 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение. И компания воспользовалась «правилом пяти процентов», приняв полностью всю сумму НДС к вычету.
Организация посчитала, что ошибки она не допустила. Поэтому доначисления неправомерны. За защитой своих интересов она обратилась в суд.
Решение арбитров
Суды поддержали налоговый орган по следующим основаниям.
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при осуществлении как облагаемых, так и освобожденных от налогообложения операций суммы входного НДС могут приниматься к вычету либо учитываться в стоимости активов в той пропорции, в которой они используются для облагаемых (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕНВД.
Налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы входного НДС за налоговый период подлежат вычету.
Компании на ЕНВД не являются плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых ЕНВД, организация не выделяет НДС отдельной строкой, не получает его от покупателей и не уплачивает в бюджет. Данный порядок по своей сути аналогичен порядку учета НДС при осуществлении операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ.
Таким образом, входной НДС компании на ЕНВД учитывают в стоимости товаров (работ, услуг), то есть в том же порядке, что и по операциям, освобожденным от НДС.
Арбитры указали, что при применении «правила пяти процентов» отражаются все операции по реализации, которые не подлежат обложению НДС. Налогоплательщику не предоставлено право применять лишь некоторые из них, не учитывая остальные.
Общая величина совокупных расходов компании складывается не только из расходов, относящихся к видам деятельности по общей системе, но также и к деятельности, облагаемой ЕНВД. Поэтому в расчет доли расходов, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, необходимо включать также расходы по «вмененной» деятельности. В связи с этим выводы инспекции обоснованны.
Верховный суд с выводами нижестоящих судов согласился.