Утратило силу второе предложение подп. «б» п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания).
Суть дела
Компания в бухгалтерском учете при амортизации основных средств применяла способ уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения «3». При этом она руководствовалась положениями п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Согласно им при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше трех, установленного организацией.
При проверке правильности начисления налога на имущество инспекция посчитала, что компания занизила стоимость имущества. Налоговики сослались на подп. «б» п. 54 Методических указаний. В этой норме сказано, что при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом в соответствии с законодательством РФ субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум, а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше трех. В результате налоговики доначислили компании налог.
Компания обратилась в Верховный суд РФ с административным иском о признании недействительным второго предложения подп. «б» п. 54 Методических указаний, на которое сослались налоговики. По ее мнению, действующее законодательство РФ о бухгалтерском учете не содержит норм, аналогичных второму предложению подп. «б» п. 54 Методических указаний. И его применение налоговым органом нарушает права и законные интересы компании.
Минфин России в письменных возражениях указал, что Методические указания изданы им в пределах установленной действующим законодательством компетенции. А требование компании является необоснованным, поскольку ее право на применение ускоряющего коэффициента в бухгалтерском учете не нарушено.
Решение Верховного суда
Верховный суд отметил, что единые требования к бухгалтерскому учету устанавливаются Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Частью 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ предусмотрено, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета применяются правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные уполномоченным федеральным органом до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ.
В пункте 1 Методических указаний сказано, что они определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01. Таким образом, исходя из целевого назначения Методических указаний, они, конкретизируя отдельные положения ПБУ 6/01, не могут изменять установленные данным положением общие правила учета основных средств.
Редакция второго предложения подп. «б» п. 54 Методических указаний с момента их утверждения не менялась. Она содержит ссылку на то, что положения подп. «б» п. 54 Методических указаний соответствуют законодательству РФ. В пункте 19 ПБУ 6/01 в редакции, действовавшей на день принятия Методических указаний, не уточнялся размер ускоряющего коэффициента и тоже имелась отсылка на законодательство РФ без конкретизации нормативных актов.
Верховный суд указал, что второе предложение подп. «б» п. 54 Методических указаний основано на применявшихся в тот момент положениях ст. 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ) и ст. 10 Федерального закона от 14.06.95 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Закон № 88-ФЗ).
С 16 ноября 2014 г. ст. 31 Закона № 164-ФЗ не действует. А в связи с принятием Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Закон № 209-ФЗ) с 1 января 2008 г. признан утратившим силу Закон № 88-ФЗ.
В настоящее время Закон № 209-ФЗ и Закон № 164-ФЗ не содержат положений о применении коэффициента ускорения субъектами малого предпринимательства или в отношении движимого имущества, составляющего объект финансового лизинга и относимого к активной части основных средств. Отсутствуют подобные положения и в иных нормативных правовых актах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета и имеющих большую юридическую силу, чем Методические указания. Так, действующей редакцией п. 19 ПБУ 6/01 предусмотрено, что годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше трех, установленного организацией.
Верховный суд отметил, что ПБУ 6/01 определяет правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации и имеет приоритет и большую юридическую силу над Методическими указаниями. Это следует и из Закона № 402-ФЗ, который признает для указанных в нем целей федеральными стандартами именно ранее утвержденные Минфином России положения по бухгалтерскому учету, а не иные акты. Таким образом, второе предложение подп. «б» п. 54 Методических указаний не отвечает общеправовому критерию правовой определенности и вытекающим из него требованиям ясности, недвусмысленности и согласованности правовых норм. Его содержание не обеспечивает однозначное понимание и толкование нормы, приводит к возможности ее произвольного применения при определении годовой суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Минфин России не представил доказательств соответствия оспариваемой нормы требованиям действующего законодательства, на наличие которого имеется ссылка в этой норме.
В результате решением Верховного суда РФ от 23.01.2020 № АКПИ19-899 второе предложение подп. «б» п. 54 Методических указаний было признано утратившим силу со дня вступления в силу настоящего решения. При этом суд отметил, что признание оспариваемого нормативного положения с указанной, а не более ранней даты не может являться препятствием для защиты тех прав, которые компания считает нарушенными. Исходя из правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в постановлении от 06.07.2018 № 29-П, нормативный правовой акт в части, признанной не соответствующей иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, применяться не может вне зависимости от того, с какого момента он признан недействующим.