От ответа на вопрос, вынесенный в заголовок статьи, зависит, облагается ли вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу за предоставление поручительства, страховыми взносами. Минфин России в этом вопросе занял фискальную позицию. Посмотрим, насколько она обоснованна с точки зрения гражданского законодательства.
Нормальная хозяйственная деятельность организации подразумевает активное использование заемных денежных средств, а следовательно, влечет необходимость применения способов обеспечения исполнения обязательств перед кредитными организациями. Одним из таких способов является поручительство.
При выдаче кредитов кредитные организации, как правило, требуют, чтобы за исполнение обязательств перед банком поручился руководитель или собственник (участник, акционер) организации.
С указанным физическим лицом (лицами) заключается договор, по условиям которого поручитель обязуется выдать поручительство соответствующим кредиторам за исполнение организацией обязательств по кредитным договорам, заключенным с банковскими организациями, а должник — уплатить вознаграждение за предоставление такого поручительства.
Позиция Минфина России
Долгое время Минфин полагал, что вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу по договору о предоставлении поручительства, не признается объектом обложения страховыми взносами. При этом он исходил из положений ст. 779 ГК РФ и п. 1 ст. 420 НК РФ. Свою позицию он излагал, например, в письмах от 24.04.2017 № 03-15-06/24578, от 21.12.2018 № 03-15-06/93553.
Авторы указанных писем рассматривали договоры оказания услуг и договоры о предоставлении поручительства как различные по своей правовой природе, подлежащие регулированию различными нормами гражданского законодательства.
Однако в 2019 г. ведомство изменило свою точку зрения.
В письмах от 03.09.2019 № 03-15-06/67620, от 23.01.2020 № 03-15-06/3662, также со ссылкой на ст. 779 ГК РФ и п. 1 ст. 420 НК РФ, Минфин пришел к выводу, что вознаграждение по договору о предоставлении поручительства взносами облагается. При этом договоры оказания услуг и договоры о предоставлении поручительства уже рассматриваются им как тождественные, подлежащие регулированию нормами гражданского законодательства о возмездном оказании услуг1.
Различия в правовом регулировании услуг и поручительства
Примечательно, что позиция Минфина России изменилась, а действующее законодательство осталось прежним.
Так, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
На основании п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Из приведенных норм действующего законодательства следует, что услуга должна выражаться в действиях — в выделении какой-либо энергии, силы, функционировании чего-либо или совершении определенной деятельности, то есть в совершении активных действий, труде.
Таким образом, основной обязанностью исполнителя по договору возмездного оказания услуг является осуществление определенной деятельности в интересах заказчика, а права и обязанности сторон равны и корреспондируют друг другу. Итогом исполнения договора об оказании услуг является сдача результата оказанных услуг исполнителем и их приемка и оплата заказчиком.
В отличие от договора об оказании услуг, по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (п. 1 ст. 361 ГК РФ). Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем.
Договор о предоставлении поручительства является частью сложного правоотношения поручительства и лишь оформляет плату поручителю за риск. Данный договор регулирует содержание именно правоотношений поручительства, не являясь самостоятельным договором. Отношения поручительства только из договора о предоставлении поручительства, сторонами которого являются поручитель и должник, не могут возникнуть, так как данный договор оформляет отношения усеченного состава субъектов правоотношений поручительства.
Кроме того, отношения поручительства в полном субъектном составе можно урегулировать как заключением двух договоров (между поручителем и кредитором, между поручителем и должником), так и заключением одного договора — трехстороннего.
Следовательно, предметом правоотношений поручительства (вне зависимости от количества документов, которыми данные отношения оформлены) является обязательство поручителя отвечать перед третьим лицом за исполнение должником его обязанностей, вытекающих из обязательства, в котором поручитель не является участником. Основной обязанностью поручителя является необходимость нести ответственность своим имуществом. Бенефициаром же поручительства является третье лицо, а вовсе не должник, с которым заключен договор о предоставлении поручительства.
Аналогичные положения содержат и договоры о предоставлении поручительства, которые являются, по сути, частью сложных правоотношений по выдаче поручительства, урегулированных ст. 361—367 ГК РФ, и разрешают лишь вопрос платы за риск неисполнения должником своего обязательства.
Нормальным поведением поручителя, по смыслу п. 1 и 2 ст. 1 и ст. 9 ГК РФ, является желание получить плату за принятие на себя риска ответственности по обязательствам должника.
Последствия исполнения договора поручительства заключаются в выполнении обязательств за должника перед кредитором и переходе права требования выполнения этого обязательства к поручителю.
При этом договор о предоставлении поручительства не предусматривает никаких обязанностей для поручителя, за исключением необходимости выдать поручительство. Плата за предоставление такого поручительства является лишь платой за риск наступления ответственности по договору поручительства и не предполагает никакой иной возмездности.
Квалификация договора о предоставлении поручительства
В силу п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, не предусмотренный законом, и к такому договору правила об отдельных видах договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, не применяются.
Договор не может быть отнесен к одному из видов договоров, предусмотренных ГК РФ, только на основании признака его возмездности.
Содержание правоотношений сторон по договору о выдаче поручительства ограничивается обязанностью поручителя принять на себя риск неисполнения обязательства и корреспондирующей обязанностью должника оплатить этот риск.
Учитывая изложенное, договор об оказании услуг и договор о предоставлении поручительства различаются по содержанию правоотношений сторон договора.
Содержание правоотношений поручительства (как сложного единого трехстороннего правоотношения, урегулированного двумя сделками — договором о предоставлении поручительства и договором поручительства) не подпадает ни под определение понятия «услуга», данное в п. 1 ст. 779 ГК РФ, ни под определение этого понятия, приведенное в п. 5 ст. 38 НК РФ.
Данный вывод с неизбежностью следует из системного толкования положений ГК РФ.
Так, положения о договоре возмездного оказания услуг содержатся в разделе IV «Отдельные виды обязательств», в главе 39 «Возмездное оказание услуг». Положения о договоре поручительства — в разделе III «Общая часть обязательственного права», подразделе 1 «Общие положения об обязательствах», главе 23 «Обеспечение исполнения обязательств», параграфе 5 «Поручительство».
При этом ГК РФ не содержит норм, регулирующих такой отдельный вид обязательств, как «договор о предоставлении поручительства», поскольку данное обязательство тесно связано с поручительством (входит в содержание правоотношений поручительства) и призвано урегулировать лишь вопрос платы за риск поручителя.
Договор о предоставлении поручительства ближе всего по своему правовому содержанию к договору в пользу третьего лица, предусмотренному ст. 430 ГК РФ, что также подтверждает принципиальное сущностное различие между рассматриваемым договором и договором об оказании услуг.
Еще одним отличием договора оказания услуг от договора поручительства является цель, которой стремятся достичь стороны соответствующих правоотношений.
Стороны договора об оказании услуг действуют исключительно с целью извлечения прибыли от выполнения работ или оказания услуг (ст. 2 ГК РФ).
Стороны же договора поручительства и договора о предоставлении поручительства хотя и осуществляют предпринимательскую деятельность, однако не преследуют цель получения прибыли от заключения именно этого вида договоров. Заключение договора поручительства (и связанного с ним, в нашем случае, договора о предоставлении поручительства) может быть вызвано наличием у поручителя и должника в момент выдачи поручительства общих экономических интересов (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 № 42 «О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством»).
Особо обращаем внимание на сходство содержания правоотношений поручительства, основанных на договоре поручительства, и связанного с ним договора о предоставлении поручительства и договора страхования.
Как следует из системного толкования норм параграфа 5 главы 23 ГК РФ, обязательства поручителя носят вероятностный характер и последний несет только риск неисполнения должником основного обязательства, не имея при этом никаких дополнительных обязанностей.
В силу п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования страховщик обязуется за обусловленную договором плату при наступлении предусмотренного в договоре события возместить страхователю или иному выгодоприобретателю причиненные вследствие этого события убытки в пределах определенной договором страховой суммы. При этом последствия исполнения договора страхования — переход к страховщику права требования к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования.
Содержание правоотношений сторон по договору страхования аналогично содержанию правоотношений сторон поручительства. Данный довод подтверждается и постановлением Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 № 42 «О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством», п. 4 которого гласит, что поручительство устанавливается на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного обязательства. При этом иск кредитора к поручителю может быть удовлетворен лишь в случае наступления названного в п. 1 ст. 363 ГК РФ обстоятельства — неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного поручительством обязательства.
Договор страхования содержит признаки и договора поручительства — в части принятия на себя страховщиком риска наступления определенных обстоятельств, и договора о предоставлении поручительства — в части платы за соответствующий риск.
Следовательно, договор о выдаче поручительства оформляет сложные отношения поручительства, которые могли бы быть оформлены трехсторонним договором поручительства. Содержание же правоотношений «кредитор — поручитель — должник» остается неизменным независимо от того, в какой форме данные отношения оформлены и с использованием какого количества документов.
Применимыми к договору о выдаче поручительства нормами права являются ст. 361—367, 421, 423, 430 ГК РФ, нормы же ст. 779 ГК РФ к договору о выдаче поручительства неприменимы.
Следовательно, правовых оснований для изменения позиции Минфина России относительно обложения страховыми взносами выплат по договорам о предоставлении поручительства не имеется.
Что делать?
Фактически рассмотренная позиция Минфина России ставит налоговую обязанность в зависимость от формы, в которой закреплены права и обязанности сторон правоотношений по выдаче поручительства, а также плата за выдачу поручительства, что неправомерно в силу ст. 3 НК РФ.
При этом изменение позиции ведомства путем издания актов информационно-разъяснительного характера, адресованных непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения, которые обязаны руководствоваться разъяснениями вышестоящих органов в силу ведомственной субординации, придает таким актам обязательный характер для неопределенного круга налогоплательщиков (постановление Конституционного суда РФ от 31.03.2015 № 6-П).
Полагаем, что данная форма возложения дополнительной финансовой нагрузки на хозяйствующие субъекты недопустима, а налогоплательщикам следует отстаивать свою позицию с использованием приведенной аргументации.
1 Подробнее о позиции Минфина по этому вопросу см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 07, 2020.