В письме от 23.06.2020 № 03-04-05/54027 Минфин России подтвердил свою позицию о том, что с суммы аванса по гражданско-правовому договору на оказание услуг нужно удержать НДФЛ. А страховые взносы исчисляются на момент подписания акта об оказании услуг.
Страховые взносы
Выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является оказание услуг, признаются объектом обложения страховыми взносами (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ) за исключением страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (подп. 3 п. 3 ст. 422 НК РФ). Таким образом, выплаты исполнителю — физическому лицу облагаются только страховыми взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование.
Что касается страховых взносов на травматизм, то они начисляются, когда это предусмотрено условиями гражданско-правового договора (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).
Датой осуществления выплат и иных вознаграждений является день их начисления в пользу физического лица (п. 1 ст. 424 НК РФ). К договорам возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. 783 ГК РФ). Исходя из положений ст. 709 ГК РФ, цена в договоре возмездного оказания услуг включает вознаграждение и компенсацию издержек. Согласно ст. 711 ГК РФ заказчик обязан уплатить упомянутую цену после окончательного оказания услуг, если договором не предусмотрена предварительная оплата.
Учитывая вышеприведенные положения налогового и гражданского законодательства, финансисты пришли к выводу, что суммы вознаграждений по гражданско-правовому договору включаются в базу для начисления страховых взносов после окончательной сдачи результатов оказанных услуг или сдачи их отдельных этапов, независимо от даты фактической выплаты указанных сумм.
Аналогичного мнения специалисты финансового ведомства придерживались и ранее (письмо от 21.07.2017 № 03-04-06/46733).
НДФЛ
В налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ). Компания, которая выплачивает доход, признается налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ) и должна удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Датой фактического получения дохода в денежной форме является день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). В связи с этим специалисты финансового ведомства указали, что суммы вознаграждений в пользу физического лица (в том числе в виде предоплаты) по гражданско-правовому договору, предметом которого является оказание услуг, включаются в доход налогоплательщика данного налогового периода.
Вывод о том, что с суммы предоплаты по гражданско-правовому договору при ее перечислении нужно удержать НДФЛ, содержится и в письмах Минфина России от 21.07.2017 № 03-04-06/46733, от 26.05.2014 № 03-04-06/24982, от 13.01.2014 № 03-04-06/360.
Отметим, что существует иная позиция по поводу того, в какой момент у компании возникает обязанность удержать НДФЛ с аванса, выплачиваемого физическому лицу. В постановлении от 14.11.2011 по делу № А71-12013/10 ФАС Уральского округа указал, что согласно положениям ст. 41 НК РФ доходом для целей НДФЛ признается экономическая выгода в той мере, в какой ее можно оценить. Однако оценить выгоду физического лица, работающего по гражданско-правовому договору, представляется возможным только после того, как будут приняты результаты работ (услуг). Следовательно, аванс нельзя рассматривать как получение дохода налогоплательщиком до тех пор, пока не подписан акт приемки-передачи (не приняты работы, услуги). Налоговый агент в таком случае должен удержать НДФЛ после подписания акта приемки-передачи при проведении окончательного расчета. Определением ВАС РФ от 13.04.2012 № ВАС-3320/12 было отказано в передаче дела на пересмотр.
Но руководствоваться этой позицией рискованно, поскольку не все суды ее разделяют (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2013 по делу № А56-72251/2012 (Определением ВАС РФ от 12.02.2014 № ВАС-305/14 отказано в передаче дела на пересмотр)).