В прошлом номере «ЭЖ-Бухгалтер» мы начали разговор о концепции дивидендов для целей международного налогообложения. Проанализировав постановление АС Дальневосточного округа от 30.06.2020 по делу № А59-8433/2018, мы дали оценку выводам суда, признавшего дивидендами сумму, выплаченную иностранному участнику непропорционально его вкладу в уставный капитал. При этом за кадром остался вопрос о том, как же в принципе возможно было квалифицировать подобные выплаты в рамках международных соглашений. Об этом и пойдет речь в данной статье.
Напомним, что в деле, рассмотренном АС Дальневосточного округа, в пользу учредителя (кипрской компании), который имел долю в уставном капитале 49%, было распределено 99% прибыли. Несмотря на то что Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенное 05.12.98 (далее — Соглашение), в решении вопроса о дивидендах фактически отсылает нас к российскому законодательству, а для целей ст. 43 НК РФ дивидендом признается только сумма, распределенная пропорционально доле в уставном капитале, суд округа признал дивидендом всю выплаченную учредителю сумму.
Варианты классификаций спорных доходов в рамках Соглашения
При вынесении решения суд исходил из того, что выплаченные иностранной организации денежные средства представляют собой доход от участия в капитале российской организации. В пользу такой квалификации можно привести доводы о том, что:
-
источником выплаты спорного дохода была чистая прибыль компании, полученная по итогам предыдущих финансовых периодов;
-
решение о распределении принято общим собранием участников.
Однако, по нашему мнению, дополнительным требованием для квалификации дохода в качестве дивидендов признается фактическое несение участником (акционером) предпринимательского риска.
Пропорциональность как экономическая сущность дивидендов
Из определения дивидендов, содержащегося в п. 3 ст. 10 Соглашения, следует, что дивидендом могут признаваться другие доходы, дающие право на участие в прибыли1. В Комментариях к ст. 10 МК ОЭСР также говорится, что ст. 10 Соглашения применяется не только к дивидендам как таковым, но также к доходам в виде процентов, поскольку заемщик несет предпринимательские риски компании (то есть факт возврата займа поставлен в зависимость от финансового результата компании). Таким образом, для определения существа правоотношений, сложившихся между участниками сделки, необходимо учитывать также их экономическую суть (то есть риски, принимаемые участниками общества).
Участники общества, инвестируя денежные средства в капитал компании, с одной стороны, рискуют своим имуществом в пределах стоимости данного вклада (п. 1 ст. 87 ГК РФ), а с другой — при успешном ведении бизнеса рассчитывают на получение прибыли от деятельности общества пропорционально размеру вклада.
В рассматриваемом деле лишь 49% доли принадлежали кипрской компании, а остальные 51% — российской. В связи с чем возникает вопрос об обоснованности распределения в адрес кипрской компании 99% дивидендов. Получение российской компанией лишь 1% прибыли при владении долями и инвестициями, превышающими показатели кипрской компании, представляется не соответствующим экономической составляющей правоотношений. Объем инвестиций, принимаемые риски и функции2, выполняемые российской компанией, абсолютно не соразмерны получаемому вознаграждению.
Федеральный закон от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (п. 2 ст. 28) предоставляет право участникам общества отказаться от традиционного принципа пропорциональности и установить иной порядок распределения прибыли. Однако ст. 43 НК РФ, определяя дивиденды для налоговых целей автономно от корпоративного права, признает дивидендами лишь те платежи, которые распределены пропорционально доле участия в ООО. Признак пропорциональности, по нашему мнению, призван отразить экономическую сущность дивиденда как дохода от вклада в капитал — доля дивидендов, получаемых участником общества, определяется исключительно его экономическим вкладом.
Таким образом, распределение дивидендов в размере 1%, когда доля участия составляет 51%, является искажением экономической сути правоотношений сторон, и полученный доход от инвестиции не коррелируется с тем объемом предпринимательского риска, который принимает на себя российская компания. Следовательно, для целей Соглашения сверхприбыль, полученная кипрской компанией, не может признаваться в качестве дивиденда.
Скрытое распределение прибыли
В рассматриваемом деле налоговые органы могли пойти по их излюбленному методу и признать спорные платежи не как дивиденды, а как «скрытое распределение дивидендов» (далее — СРД) через концепцию необоснованной налоговой выгоды. Согласно п. 28 Комментариев к МК ОЭСР скрытое распределение прибыли также может признаваться дивидендами, если государство, где компания, выплачивающая дивиденды, является налоговым резидентом, облагает такие выплаты как дивиденды.
Важно отметить, что вопрос квалификации платежей в качестве дивидендов является очень актуальным в свете того, что России под угрозой денонсации Соглашения удалось добиться повышения ставки на дивиденды у источника с 5 до 15%.
В рассматриваемой ситуации налогоплательщик, оформляя свои правоотношения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, допустил искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (п. 1 ст. 54.1 НК РФ), цель которого заключалась в получении необоснованной налоговой выгоды за счет квалификации спорного дохода в качестве «иного дохода», облагаемого по правилам ст. 22 Соглашения. То есть в том, чтобы не платить налог с дивидендов в России.
Непропорциональное распределение дивидендов не обусловлено экономическими или какими-либо иными деловыми соображениями:
-
все участники сделки являются взаимозависимыми лицами и относятся к одной группе компаний (Deutag);
-
налогоплательщик не смог объяснить, в связи с чем был выбран такой неординарный подход к распределению дивидендов. В частности, в материалах дела отсутствуют данные по поводу интеллектуальных (ноу-хау, патент, компьютерные программы и т.п.), личных или иных существенных вкладов кипрской компании, которые бы обусловили получение ею 99% прибыли.
Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания (в нашем случае учет спорного дохода в качестве иного дохода) и не допустить действие другого (то есть признания дохода в качестве дивиденда) (постановление АС Уральского округа от 04.05.2018 № Ф09-1645/18 по делу № А76-14223/2017).
В рассматриваемом случае выплату дивидендов в адрес кипрской компании следует признать прикрытой сделкой, так как:
-
доход связан с участием лица в капитале российской компании;
-
при скрытом распределении дивидендов доля участия получателя платежа значения не имеет, главное — необходимо доказать фактическое получение средств участником или взаимозависимым с ним лицом;
-
выплата осуществлялась за счет чистой прибыли и решение о выплате принималось общим собранием участников.
Тем не менее единственным, но довольно существенным недостатком данной позиции является получение налогоплательщиком письменных разъяснений УФНС, в которых они, по сути, подтвердили правомерность заявленной налогоплательщиком схемы получения необоснованной налоговой выгоды. Следовательно, налоговые органы постфактум не могут отрицать свои же разъяснения.
Доход от реализации имущества
Альтернативным вариантом классификации спорных доходов могло бы быть признание их в качестве «доходов, полученных от реализации» имущества в виде денежных средств. По нашему мнению, дивиденды, полученные непропорционально доле вклада участника, можно признать безвозмездной передачей имущества. Как было уже отмечено выше, сверхприбыль получена кипрским участником вне связи с принимаемыми рисками (выполняемыми функциями, используемыми активами). Поэтому в качестве дивиденда следует признать лишь ту часть, которая соответствует доле его участия, а оставшуюся часть — как безвозмездно полученные активы.
В соответствии с п. 7 ст. 13 Соглашения доходы от отчуждения имущества подлежат налогообложению только в том государстве, где лицо, отчуждающее имущество, является налоговым резидентом. Таким образом, если российская компания отчуждает свое имущество, то доходы, полученные от такой реализации, облагаются только в России.
В связи с тем, что понятие «имущество», так же как и концепция «реализации», не определены в рамках Соглашения (п. 5 Комментариев к ст. 13 МК ОЭСР), то в силу п. 2 ст. 3 Соглашения данные понятия должны иметь то значение, которое придается им в рамках законодательства РФ.
Так, для целей НК РФ и безналичные, и наличные денежные средства относятся к имуществу (ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). Реализацией для целей НК РФ признается передача права собственности на товары, работы или услуги на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Таким образом, передача права собственности на имущество в виде денежных средств признается реализацией и облагается в общеустановленном порядке.
Относительно возможности применения ст. 13 к безвозмездной передаче в п. 5 Комментариев к ст. 13 МК ОЭСР говорится следующее: фраза «передача права собственности» используется для обозначения доходов, полученных от продажи, мены или частичной реализации, экспроприации, передачи имущества в уставный капитал в обмен на акции, дарения (то есть безвозмездной передачи) и даже передачи имущества в порядке наследования.
Таким образом, любая безвозмездная передача имущества подпадает под действие ст. 13 Соглашения, и ст. 22 «Другие доходы» этого документа применяться не может.
В постановлении от 24.07.2019 № Ф01-3384/2019 АС Волго-Вятского округа, рассматривая аналогичный спор, признал правомерной квалификацию налоговым органом перечисляемых обществом исполнителю-нерезиденту денежных средств в безвозмездную передачу активов по фиктивным сделкам. Суд указал, что общество отчуждает имущество (денежные средства) без какого-либо встречного имущественного обязательства со стороны исполнителя-нерезидента.
Иной доход
Наконец, третий вариант квалификации сверхприбыли, полученной кипрской компанией, — это признание их в качестве «иного дохода», предусмотренного ст. 22 Соглашения. Собственно говоря, налогоплательщик настаивал на применении этой статьи и в качестве подтверждения ссылался в том числе на разъяснение УФНС.
Бесспорно, решение вопроса о налогообложении сверхприбыли имеет важное практическое значение, поскольку иностранные компании за счет непропорционального распределения получают налоговую экономию от неуплаты дивидендов. При этом Кипр до сих пор являлся наиболее популярной офшор-юрисдикцией, используемой российскими компаниями. Кстати, возможно с этим аспектом и связано столь слабо аргументированное решение суда округа. Видимо, осознавая последствия влияния решения судов нижестоящих инстанций на налоговую практику, суд и принял решение, противоречащее положениям Соглашения и практике применения Комментариев к МК ОЭСР в части толкования «концепции дивидендов».
Возможность применения третьего варианта, по нашему мнению, напрямую связана с недостатками второго варианта. Во-первых, метод расчета прибыли по отделению дивидендов от безвозмездно переданного имущества не совсем корректен. При разграничении дивидендов имущества используется лишь критерий экономического вклада, закрепленного в национальном законодательстве (а суд округа сознательно отказался от использования положений НК РФ), и в то же время такой подход не учитывает другие возможные вклады иностранного участника — личный, трудовой или в виде нематериальных активов и т.п. То есть у налогоплательщика и у контролирующих органов могут быть разные подходы к определению доли участия иностранной компании. Кроме того, вывод о безвозмездности полученной сверхприбыли также не бесспорен. Ведь основанием для такой квалификации послужило отсутствие дополнительных рисков, принимаемых иностранной компанией, и на основе лишь данного факта сделать вывод о безвозмездности сверхприбыли кажется преждевременным. Во-вторых, как отмечали налогоплательщик и УФНС, в Соглашении порядок налогообложения доходов, получаемых в результате непропорционального распределения прибыли или имущества организации, не определен, поэтому к спорному доходу необходимо применить положения ст. 22 Соглашения. Данный подход также косвенно подтверждается Комментариями к МК ОЭСР. Из них следует, что данная статья применяется в случаях, когда те или иные доходы прямо не упоминаются в предыдущих статьях Соглашения. Случай со сверхприбылью данный тест проходит.
Выводы
Рассматриваемое дело интересно тем, что оно затрагивает сущность и подход к определению дивидендов в рамках международного налогообложения. И, как было уже отмечено выше, на текущий момент в России отсутствует практика по налогообложению дивидендов в нестандартных случаях (к примеру, получение участником материальной выгоды, распределение дивидендов имуществом, непропорциональное распределение).
Хочется надеяться, что решение округа будет обжаловано и рассмотрено в Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ. Решение Верховного суда могло бы, наконец, закрепить официально универсальность концепции дивидендов как для международных, так и для внутренних налоговых правоотношений, тем самым позволить разграничить дивиденды от иных аналогичных доходов (фиксированные платежи за отказ от дивидендов, синдицированные кредиты, конвертированный заем и т.п.) посредством ссылки на национальное законодательство.
1 Право на участие в прибыли подразумевает несение рисков, связанных с деятельностью компании. В этом и заключается отличие дивидендов от процентного дохода, где четко определены сроки, ставка и порядок осуществления расчетов между участниками сделки.
2 В международной налоговой практике для аллокации дохода между взаимозависимыми лицами используется так называемый FAR-анализ — funcation performed, assets used and risk assumed — более подробно см. доклад ОЭСР от 2010 г. «Attribution of profits to PEs». Важно отметить, что данный тест закреплен непосредственно в п. 3 ст. 7 НК РФ и используется для определения статуса лица, имеющего фактическое право на доходы (ФПД).