Возврат излишне возмещенного НДС: за какой период придется заплатить проценты?

Если в платежном поручении организация указала, что она осуществляет возврат излишне возмещенной в заявительном порядке суммы НДС, то проценты за пользование денежными средствами начисляются с даты их получения по день фактического возврата. Суд кассационной инстанции не поддержал выводы нижестоящих судов о том, что проценты должны быть начислены по день принятия налоговым органом решения об отказе в возврате НДС по результатам камеральной проверки декларации, в которой был заявлен налог к возмещению.

Суть дела

Организация представила уточненную декларацию по НДС за III квартал 2018 г. В ней она заявила налог к возмещению. Вместе с уточненкой компания подала заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС и банковскую гарантию.

Налоговый орган возместил НДС. Соответствующая сумма была зачислена на расчетный счет компании 14 декабря 2018 г. В этот же день организация обнаружила ошибку в представленной уточненной декларации (сумма налоговых вычетов оказалась завышена) и сразу же вернула в бюджет излишне возмещенную сумму налога.

Организация полагала, что она фактически пользовалась денежными средствами в виде излишне возмещенного налога один день. Поэтому она начислила проценты за пользование только за этот день. Однако налоговый орган решил, что проценты должны быть начислены за период с 14 декабря 2018 г. по 30 апреля 2019 г. (день принятия решения по камеральной проверке декларации). По мнению налогового органа, именно 30 апреля 2019 г. является датой окончания периода неправомерного пользования организацией денежными средствами.

Компания с таким решением не согласилась и обратилась в суд.

Решение нижестоящих судов

Суд первой инстанции и апелляция поддержали позицию налогового органа по следующим основаниям.

Порядок заявительного возмещения НДС регулируется ст. 176.1 НК РФ. Он заключается в том, что налогоплательщику возвращается налог до окончания камеральной проверки декларации, в которой сумма НДС заявлена к возмещению. Для возврата налога организация должна подать в налоговый орган заявление, в котором она принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные в заявительном порядке суммы, а также уплатить начисленные на них проценты, если решение о возмещении будет отменено полностью или частично.

В том случае, когда сумма НДС, возвращенная налогоплательщику, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной проверки, налоговый орган отменяет решение о возврате НДС в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной проверки (п. 15 ст. 176.1 НК РФ). В такой ситуации на основании п. 17 ст. 176.1 НК РФ налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им в заявительном порядке сумм. При этом на эти суммы начисляются проценты исходя из двукратной ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Указанные проценты начисляются начиная со дня фактического получения налогоплательщиком средств.

Суды согласились с позицией налогового органа о том, что ст. 176.1 НК РФ не содержит каких-либо оговорок относительно случая наличия у налогоплательщика переплаты по НДС, имеющейся на момент принятия налоговым органом решения по результатам камеральной проверки. Поэтому в такой ситуации проценты все равно начисляются.

Арбитры отклонили довод компании о том, что период фактического пользования денежными средствами для целей ст. 176.1 НК РФ должен определяться с момента получения денежных средств до момента перечисления денежных средств в бюджет. Организация, перечислив в бюджет излишне возмещенную сумму НДС, не представила уточненную декларацию с уменьшенной суммой НДС. В такой ситуации у организации образовалась переплата, которая могла быть зачтена в счет уплаты иных текущих налогов или возвращена. Право налогового органа зачесть данную сумму в счет погашения излишне полученного в заявительном порядке возмещения по НДС возникло лишь по завершении камеральной налоговой проверки уточненной декларации по НДС за III квартал 2018 г.

В рассматриваемом деле налоговый орган отменил решение о возмещении НДС в заявительном порядке 30 апреля 2019 г., после окончания камеральной проверки. Следовательно, эта дата правомерно принята налоговым органом в качестве даты окончания периода неправомерного пользования компанией денежными средствами.

Решение кассации

По мнению компании, нижестоящие суды некорректно истолковали положения ст. 176.1 НК РФ, так как в данной норме не установлен порядок исчисления процентов в ситуации, когда налогоплательщик исполнил обязанность по возврату налога в бюджет до выставления в его адрес требования о возврате. Организация считала, что в данном случае нужно применить п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, компания полагала, что расчет процентов должен быть установлен исходя из фактического числа дней, когда денежные средства находились в пользовании налогоплательщика.

Кассация согласилась с тем, что выводы нижестоящих судов основаны на неверном толковании положений ст. 176.1 НК РФ. Они не учли, что при сложившейся ситуации, в отсутствие регулирующей нормы права, все неустранимые сомнения, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Из буквального толкования п. 17 ст. 176.1 НК РФ следует, что проценты начисляются за период пользования бюджетными средствами. Нормами налогового законодательства, в том числе положениями ст. 176.1 НК РФ, не установлен порядок исчисления процентов, если налогоплательщик исполнил обязанность по возврату излишне возмещенного налога в бюджет до окончания камеральной проверки и выставления в его адрес требования о возврате налога. При этом в Налоговом кодексе нет положений, обязывающих налогоплательщика подать уточненную декларацию, в том числе при добровольном возврате в бюджет суммы излишне возмещенного ему налога.

В случае перечисления налогоплательщиком в бюджет суммы налога у него отсутствует возможность пользоваться бюджетными средствами. Из материалов дела следует, что в платежном поручении на возврат НДС в графе «назначение платежа» указано «возврат возмещения по НДС за III квартал 2018 г.». Указание в платежном поручении конкретного назначения платежа с очевидностью свидетельствует о том, что налогоплательщик самостоятельно осуществил именно возврат излишне возмещенных ему денежных средств.

Таким образом, проценты за период пользования организацией бюджетными средствами нужно исчислить исходя из фактического периода пользования (один день).