Изменения налогового ландшафта для участников ИТ-рынка: какие новые льготы появятся, а какие перестанут действовать?

С 1 января 2021 г. вступают в силу законодательные изменения, касающиеся налогообложения деятельности ИТ-компаний. Главным критерием для возможности применения новых льгот по НДС является включение программного обеспечения и баз данных (ПО и БД), являющихся предметом сделки, в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных. Вместе с тем фактически произошла отмена освобождения от НДС реализации ПО и БД с использованием лицензионных договоров. ИТ-маневр затронул не только НДС. С 2021 г. ИТ-компании, которые соответствуют указанным в законе критериям, имеют право на использование льготной ставки налога на прибыль, а также пониженных тарифов по страховым взносам. Подробнее о возможностях для ИТ-компаний по снижению налоговой нагрузки, а также о негативном влиянии изменений на остальных участников рынка читайте в материале.

В декабре 2016 г. Президент РФ Владимир Путин в послании к Федеральному Собранию предложил запустить программу развития экономики в направлении перехода к цифровой экономике. Следует отметить, что в отрасли в течение последних лет наблюдается положительная динамика, а значительная часть B2G транзакций была оцифрована ФНС России, и на этом не планируется останавливаться. Тем не менее пока еще нельзя говорить о кардинальном изменении структуры российской экономики.

Временная приостановка и затруднение нормальной предпринимательской деятельности в период пандемии закономерно отразились на результатах деятельности всех компаний, включая и ИТ-компании. Одновременно с этим в 2020 г. представители власти вновь заговорили о необходимости развития сферы ИТ, возникла идея о проведении так называемого налогового маневра — комплекса фискальных мер, заключающихся в предоставлении дополнительных преференций определенной категории налогоплательщиков.

Новый федеральный закон

Довольно оперативно был принят Федеральный закон от 31.07.2020 № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 265-ФЗ), согласно которому с 1 января 2021 г. начинают действовать следующие изменения:

• вводятся дополнительные условия для применения освобождения при налогообложении НДС, предусмотренного подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ: при реализации ПО и БД, а также прав на их использование ПО и БД должны быть включены в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (Реестр ПО и БД) для сохранения льготы в виде освобождения от НДС;

• уменьшается ставка налога на прибыль с 20 до 3% для ИТ-компаний, к которым относятся аккредитованные компании, минимум 90% доходов которых относится на деятельность в сфере ИТ, а численность работников которых за отчетный (налоговый) период составляет не меньше семи человек;

• снижается совокупный размер страховых взносов с 14 до 7,6% для ИТ-компаний, которые соответствуют указанным выше критериям;

• прекращает действие п. 6 ст. 259 НК РФ, который позволял ИТ-компаниям списывать расходы на приобретение электронно-вычислительной техники единовременно.

Таким образом, у определенной категории компаний снизится налоговая нагрузка, если говорить о прямых налогах, что в целом представляется положительным начинанием. Вместе с тем фактически произошла отмена освобождения от НДС реализации ПО и БД с использованием лицензионных договоров, что полностью отменяет ставший привычным порядок вещей. К тому же Закон № 265-ФЗ порождает ряд вопросов, которые ставят под сомнение своевременность и уместность всех обозначенных выше изменений.

Начисление НДС

Рассматривая последствия изменений в части НДС, прежде всего стоит учитывать роль компании в сделке, особенности налогообложения, то есть учитывать, находится ли компания на общей системе налогообложения, пользуется специальными налоговыми режимами или является резидентом зон и территорий с особым порядком налогообложения.

Не менее важно понимать, какие ПО и БД могут быть включены в Реестр ПО и БД, а также как это сделать. Например, согласно постановлению Правительства РФ от 16.11.2015 № 1236 «Об установлении запрета на допуск программного обеспечения, происходящего из иностранных государств, для целей осуществления закупок для обеспечения государственных и муниципальных нужд» в Реестр ПО и БД включаются сведения о программах, исключительные права на которые на территории всего мира и на весь срок действия исключительного права принадлежат российским коммерческим организациям, в которых суммарная доля прямого или косвенного участия граждан Российской Федерации составляет более 50%. Это условие существенно сужает круг лиц, которые могут включить свои разработки в Реестр ПО и БД и претендовать на освобождение от НДС без каких-либо дополнительных усилий, которые, с точки зрения ФНС России, могут рассматриваться как операции, нацеленные на получение необоснованной налоговой выгоды. В частности, речь идет об иностранных дочерних обществах, которые на 50% и более принадлежат иностранным гражданам или юридическим лицам.

Сделки, предметом которых являются ПО и БД, не включенные в Реестр ПО и БД, будут иметь следующие последствия:

• у покупателей, если они являются плательщиками НДС, сумма НДС к вычету увеличится на 20% от стоимости приобретаемых ими ПО и БД;

• у покупателей, которые применяют специальные налоговые режимы, подразумевающие, что компания не является плательщиком НДС, затраты увеличатся на 20% от стоимости приобретаемых ими ПО и БД;

• для покупателей — физических лиц конечная стоимость ПО и БД может увеличиться на 20%;

• у продавца появляется возможность принять к вычету входящий НДС, если он является плательщиком данного налога.

Таким образом, налоговое бремя по НДС в существенной степени перекладывается на тех, кто приобретает программы, отсутствующие в Реестре ПО и БД, включая увеличение стоимости, а также дополнительную нагрузку, связанную с необходимостью исполнения обязанностей налогового агента по внешнеторговым сделкам. Например, когда программы приобретаются у иностранных ИТ-гигантов или разработчиков специализированных программ, которые не имеют конкурентоспособных аналогов на российском рынке.

Если же говорить о программах, которые включены в Реестр ПО и БД, то тут закономерно более выгодные условия возникают при реализации ПО и БД на экспорт, что в целом отвечает основной цели налогового маневра, а именно — поддержке и стимулированию отечественных ИТ-компаний, так как в этом случае появляется возможность возмещения НДС.

В новой версии данной нормы отсутствует упоминание лицензионного договора, что снимает часть вопросов. За время развития ИТ-отрасли в мире были разработаны различные модели продаж ПО и БД и варианты предоставления доступа к ним, которые не всегда подразумевают реализацию или предоставление по лицензии. При прямом прочтении новая формулировка не ограничивает возможность в использовании предоставления доступа по модели «Программное обеспечение как услуга».

Особый порядок предусмотрен для передачи прав на использование ПО и БД, которые позволяют распространять рекламу в интернете или получать доступ к ней, размещать в интернете предложения о приобретении или реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, искать информацию о потенциальных покупателях и продавцах или заключать сделки. На них освобождение в любом случае не будет распространяться, если только компания не использует специальные налоговые режимы. Например, речь в данном случае может идти о маркетплейсах. Тем не менее широкая формулировка позволяет усомниться в подобном прочтении. Платформы для обмена торговыми и трудовыми предложениями, предложениями на оказание услуг самозанятыми и мелкими предпринимателями не существуют изолированно. Подобные решения также могут нуждаться в дополнительных программах и информационных системах, которые косвенно также позволяют распространять рекламу и выполнять другие задачи. При этом такие служебные приложения и информационные системы могут использоваться одновременно в других ПО и БД, которые создаются для решения задач, приемлемых для применения освобождения. Речь идет не о том, что законодатель целенаправленно оставил пространство для дополнительного налогообложения более широкого круга разработчиков и владельцев программного обеспечения, которые обеспечивают обмен данными в Сети. Риск видится в произвольной трактовке данного пункта представителями налоговых органов на местах, так как в период восстановления экономики регионы лишаются части налоговых доходов от ИТ-компаний.

Как и в период повышения ставки на 2%, в период, включающий конец 2019 г. и 2020 г., возникают сугубо практические вопросы. Например, о том, как следует облагать НДС реализацию по предоплате ПО и БД, которые имеют все предпосылки к тому, чтобы попасть в Реестр ПО и БД, или уже зарегистрированные там и которые будут использоваться в 2021 г. Или же обратная ситуация, когда имеет место постоплата за программу, которая использовалась в 2020 г. Важно понимать, как подобные операции воспримут налоговые органы, которые с вниманием относятся к активизации хозяйствующих субъектов в преддверии изменений налоговой системы, усугубляющих положение налогоплательщиков в будущем. Логично было бы предположить, что необходимо ориентироваться на день отгрузки. Тем не менее не исключены ситуации, когда налоговые органы будут смотреть на этот вопрос иначе, отстаивая интересы бюджета.

Налог на прибыль и страховые взносы

Налоговый маневр в ИТ-отрасли затронул не только НДС. С 2021 г. компании, которые соответствуют перечисленным ниже критериям, имеют право на использование льготной ставки налога на прибыль, а также пониженных тарифов по страховым взносам.

Компании, которые претендуют на применение этих льгот, должны:

• быть аккредитованы в качестве организации, работающей в области ИТ;

• строго следить за соотношением доходов от разных видов деятельности, так как для применения льгот доля доходов от операций в сфере ИТ по итогам отчетного и налогового периода составляет не менее 90% от общей суммы доходов;

• иметь в штате не менее семи работников.

Кодами видов экономической деятельности, подтверждающими осуществление деятельности в области ИТ для целей государственной аккредитации, являются следующие коды ОКВЭД:

• 62.01 — разработка компьютерного программного обеспечения;

• 63.11.1 — деятельность по созданию и использованию баз данных и информационных ресурсов.

Также кодами видов экономической деятельности, свидетельствующими об осуществлении деятельности в области информационных технологий, могут являться коды:

• 62.02 — деятельность консультативная и работы в области компьютерных технологий;

• 62.02.1 — деятельность по планированию, проектированию компьютерных систем;

• 62.02.4 — деятельность по подготовке компьютерных систем к эксплуатации;

• 62.03.13 — деятельность по сопровождению компьютерных систем;

• 62.09 — деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий.

Состав доходов, учитываемых в качестве доходов от ИТ-деятельности, включает виды деятельности, касающиеся разработанных организацией ПО и БД, доходы от которых могут быть учтены как доходы в области информационных технологий:

• реализация экземпляров ПО и БД;

• передача исключительных прав на ПО и БД;

• предоставление прав использования ПО и БД по лицензионным договорам, в частности путем предоставления удаленного доступа, включая обновления и дополнительные функциональные возможности, через интернет;

• услуги или работы по установке, тестированию и сопровождению ПО и БД.

В отношении ПО и БД, включая ПО и БД третьих лиц, в составе доходов могут учитываться доходы от оказания услуг или выполнения работ по:

• разработке;

• адаптации, то есть внесению изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования ПО и БД на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя;

• модификации, где под переработкой произведения понимаются любые их изменения, за исключением адаптации ПО и БД.

Компании, удовлетворяющие всем требованиям, получают возможность уплачивать налог на прибыль в размере 3% в федеральный бюджет вместо 20%, то есть фактически такие компании прекратят платить налог на прибыль в региональный бюджет, что может сказаться на тщательности контроля со стороны территориальных налоговых инспекций.

Что касается страховых взносов, то вместо возможного сейчас совокупного размера тарифов в 14% для ИТ-компаний компании, удовлетворяющие всем критериям, смогут платить почти в два раза меньше, то есть 7,6%, включая:

• 6,0% на обязательное пенсионное страхование;

• 1,5% на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

• 0,1% на обязательное медицинское страхование.

Особый порядок применения налоговых льгот компаниями — резидентами «Сколково»

Во-первых, компании — резиденты «Сколково» могут использовать льготы, предусмотренные для участников проекта «Сколково», которые действуют в течение 10 лет после получения такого статуса. Для их применения совокупный размер прибыли не должен превышать 300 млн руб., а годовой размер выручки — 1 млрд руб. ИТ-компания вправе воспользоваться освобождением по НДС, по налогу на прибыль и уплачивать страховые взносы по пониженному тарифу 14%. Во-вторых, они могут воспользоваться льготами, которые предусмотрены в рамках ИТ-маневра.

Есть еще и третий вариант. В соответствии с разъяснениями, которые приведены в письме Минфина России от 28.09.2020 № 03-03-10/84983, которое было направлено по системе налоговых органов письмом ФНС России от 29.10.2020 № СД-4-3/17736@, участники проекта «Сколково» могут совместить льготы, предусмотренные проектом «Сколково» и налоговым маневром в ИТ-отрасли. Например, воспользоваться освобождением от налога на прибыль и НДС по правилам для участника проекта «Сколково» и пониженными тарифами по взносам, которые будут действовать с 2021 г. Несмотря на это, привлекательность особых экономических зон может снизиться.

ИТ-маневр в группах компаний

В целом изменения затрагивают только одного хозяйствующего субъекта и за исключением нововведений в части НДС не могут оказать существенного влияния на потребителей ПО и БД. Тем не менее данные изменения создают базу для новых споров о правомерности некоторых вариантов структурирования предпринимательской деятельности.

Так, если говорить о международных группах компаний, то довольно часто встречаются ситуации, когда отдельные функции, заключающиеся в обеспечении основного направления деятельности, выделяются в отдельные юридические лица, специализирующиеся на оказании внутригрупповых услуг. При этом группы, в которых происходит подобная специализация дочерних обществ, могут относиться к любой отрасли. Например, к отрасли автомобилестроения, где в последнее время наблюдается интерес к компьютерным технологиям за счет того, что современные автомобили постепенно становятся частью интернета вещей. Есть и другие примеры отраслей, где целесообразно создание специализированного центра ИТ-компетенций, обслуживающего всю группу, а иногда и внешних пользователей.

Вполне логично, с точки зрения предпринимателя, воспользоваться возможностью, которую предоставили авторы закона. Возможно увеличение числа вновь созданных компаний, которые создаются специально для получения налоговой экономии. Тем не менее практика последних лет говорит о том, что это сопряжено с вполне конкретными рисками. Данный льготный режим налогообложения по смыслу не многим отличается от других специальных налоговых режимов, создающих более благоприятные условия. Мотивируя создание нового юридического лица и выделение такой деятельности только правом воспользоваться налоговыми льготами, предприниматели рискуют столкнуться с обвинениями в дроблении бизнеса и получении необоснованной налоговой выгоды. Подобные преобразования должны быть обусловлены некой деловой целью и в определенной степени обособлены от деятельности остальной группы, что может быть не всегда возможно в случае международных групп компаний, когда целью является именно повышение внутренней эффективности поддержки и развития деятельности иных компаний групп, а не получение прибыли вообще.

***

Уже сейчас наблюдается рост числа заявок на получение аккредитации в качестве ИТ-компании. Многие связывают это с ростом доверия к государству. Другие же, что представляется более реалистичным, заявляют, что это связано именно с намерением бизнеса воспользоваться налоговым маневром или хотя бы застраховать себя и обеспечить доступ к мерам поддержки, учитывая довольно формальный подход, которого придерживались представители налоговых органов в период разгара пандемии этим летом.

Все же стоит учитывать, что во избежание претензий необходимо не только следовать формальным требованиям закона, но и быть готовым обосновать наличие именно деловой цели. В противном случае это может быть чревато катастрофическим увеличением налоговой нагрузки в результате пересчета налоговых баз до уровня общей системы налогообложения.

Таким образом, учитывая вышесказанное, можно согласиться с высказываниями многих представителей ИТ-компаний, что данный пакет налоговых мер нарушает их устойчивость, а также создает негативные последствия для потребителей программных продуктов, что не соответствует цели стимулирования ИТ-отрасли. Тем не менее инициатива в целом представляется положительной для тех компаний, которые работают на экспорт: возможность вычитать входящий НДС в общей сложности должна повысить их финансовую устойчивость. Вместе с тем налоговый маневр не создает предпосылок для увеличения спроса на экспортируемое программное обеспечение. Это делает изменение в целом нейтральным для таких компаний.

Создание новых компаний и выполнение всех требований для применения льгот по налогу на прибыль и страховым взносам может оказаться обременительным для бизнеса, что фактически закроет для них возможность использования данных льгот.

Основные изменения для ИТ-компаний:

• Освобождение от НДС будет действовать только в отношении ПО и БД, включенных в реестр российских ПО и БД

• Ставка налога на прибыль уменьшается с 20 до 3% для аккредитованных ИТ-компаний

• Страховые взносы для аккредитованных ИТ-компаний снижаются до 7,6%

• ИТ-компании не смогут единовременно списывать расходы на приобретение электронно-вычислительной техники