Для квалификации услуг в качестве маркетинговых или рекламных нужно исходить из цели их оказания

Для правильной квалификации приобретенных услуг необходимо учитывать не формальные формулировки договоров, а суть сложившихся взаимоотношений с исполнителями. И если результатом их действий является привлечение внимания к продукции заказчика, оказанные услуги должны рассматриваться в качестве рекламных.

Суть дела

Компания, занимающаяся продажей продуктов питания, заключила с исполнителями договоры. По их условиям исполнители по заданию компании проводят сбор информации о расположении ее товаров на торговых полках (витринах) магазинов различных розничных сетей, изучают оформление этих полок (витрин), мониторят розничные цены на товары компании, производят расчет средних цен на них и отслеживают динамику цен по субъектам РФ.

Оплату услуг по договорам компания учитывала в полном объеме как маркетинговые услуги на основании подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ. По этой норме в состав расходов включаются расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

При проведении проверки налоговики доначислили компании налог на прибыль. Они пришли к выводу, что контрагентами фактически оказывались услуги мерчандайзинга, которые включали в себя контроль наличия всего ассортимента компании на полках магазинов и расположение его в наиболее благоприятных для покупки местах, иные мероприятия, проводимые с целью привлечения внимания покупателей к товарам компании, реализуемым в организациях розничной торговли, и, как следствие, способствующие увеличению объемов продаж таких товаров. Такие услуги отвечают понятию рекламы, приведенному в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон № 38-ФЗ). Расходы на мерчандайзинг не упомянуты в п. 4 ст. 264 НК РФ как ненормируемые. Поэтому компания должна была учитывать затраты по договорам в качестве нормируемых расходов на рекламу в сумме, не превышающей 1% выручки от реализации.

Компания обратилась в суд.

Решение первой инстанции и апелляции

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали компанию. Они указали, что услуги, оказанные компании, не соответствуют признакам рекламы.

Согласно п. 1 ст. 3 Закона № 38-ФЗ под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Информация — это сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления (ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»).

Следовательно, реклама должна содержать в себе какие-либо сведения о товаре. Между тем исполнители никаких сведений о товарах компании не распространяли. Их услуги заключались в анализе и сборе информации о ценах на продукцию компании путем фотофиксации стеллажей и прилавков, ценников на товары. Суды отметили, что понятие маркетинговых услуг определено в п. 2 Протокола к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г. Это услуги, связанные с исследованием, анализом и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров, в частности, в целях выработки ценовой стратегии и стратегии рекламы. Услуги, оказанные исполнителями в рамках договоров, соответствуют этому понятию маркетинговых услуг.

Суды отвергли довод налоговиков о том, что услуги, оказанные исполнителями, являются услугами мерчандайзинга и приравниваются к рекламным услугам.

Согласно п. 11 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, могут оказываться хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг. То есть оказание услуг мерчандайзинга не может происходить без участия магазина. Однако налоговики в ходе проверки не выяснили, на каком основании исполнители могли бы вести приоритетную выкладку товара, оформление витрин в магазинах торговых сетей. Принятие выводов налогового органа об оказании исполнителями рекламных услуг означало бы, что исполнители вели нелегальную деятельность на территории торговых площадей магазинов.

Минфин России в письмах от 22.04.2015 № 03-03-06/22913, от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11641 разъяснил, что услуги мерчандайзинга могут быть признаны рекламными услугами, только если действия исполнителя (покупателя — организации розничной торговли) по договору об оказании услуг мерчандайзинга направлены на привлечение внимания потенциальных покупателей к товарам заказчика (поставщика, продавца) путем применения специальных технологий выкладки товара. Между тем в рассматриваемой ситуации исполнители не являются организациями розничной торговли (магазинами).

В результате суды пришли к выводу о необоснованности доначислений, произведенных налоговым органом.

Позиция кассации

Кассационный суд решения судов первой и апелляционной инстанций отменил.

Он указал, что суды не проверили доводы налоговиков о том, что представленные компанией первичные документы содержат недостоверную информацию, а именно: хозяйственные операции лишь по формальным характеристикам относятся к маркетинговым, все договоры с исполнителями однотипны и не содержат конкретной формулировки предмета договора.

Также суды не учли, что единственным заказчиком маркетинговых услуг, проводимых исполнителями, являлась компания. При этом компания не пояснила, почему для выполнения столь масштабных и дорогостоящих маркетинговых исследований привлекла именно этих лиц. Между тем у исполнителей в штате имеются только мерчандайзеры и торговые представители, тогда как у самой компании есть маркетологи, силами которых могли быть выполнены необходимые работы.

Суды не исследовали характер функций, выполняемых по договорам исполнителями. Анализ содержания такой услуги, как «исполнители по договорам осуществляли фотографирование цен на продукцию», сам по себе не мог привести суды к выводу о том, что исполнители оказывали маркетинговые услуги.

Таким образом, суды сделали вывод об оказании исполнителями маркетинговых, а не рекламных услуг в отсутствие проверки и оценки всех обстоятельств дела. А для правильной квалификации услуг необходимо исходить из существа взаимоотношений и принципа приоритета существа над формой.

В результате кассационный суд направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.