Расходы на хранение оборудования до ввода в эксплуатацию

Затраты, понесенные компанией по договору ответственного хранения оборудования до его сборки (монтажа) и введения в эксплуатацию, включаются в первоначальную стоимость этого объекта. 

 Суть дела

Общество приобрело за рубежом и ввезло на территорию РФ оборудование, требующее монтажа. До сборки (монтажа) оборудование в разобранном состоянии хранилось на складах, арендованных компанией по договору ответственного хранения. На момент хранения таможенные процедуры уже были пройдены, склад находился вне зоны таможенного контроля.

Расходы на аренду складов (ответственное хранение) компания включала в состав косвенных расходов. Налоговики в ходе выездной проверки признали это неправомерным. По их мнению, поступая таким образом, компания нарушала положения п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ. Расходы на хранение оборудования следовало включать в его первоначальную стоимость. В результате компании был доначислен налог на прибыль.

Компания обратилась в суд.

Решение судов

Суды трех инстанций поддержали налоговиков. При этом они рассуждали следующим образом.

Пунктом 5 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Из положений налогового законодательства следует, что одним из основных принципов учета амортизируемого имущества является списание стоимости основных средств на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей.

Суды установили, что компания включала в состав косвенных расходов затраты по аренде складов (ответственному хранению) в 2015 г. Оборудование было введено в эксплуатацию в качестве объекта основных средств в июне 2016 г. и отнесено к 5-й и 8-й амортизационным группам. После введения имущества в эксплуатацию компания использовала его для своей производственной (коммерческой) деятельности в качестве основных средств.

Порядок организации учета основных средств определен ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

Так, п. 8 ПБУ 6/01 и п. 24 Методических указаний установлено, что к фактическим затратам на приобретение основных средств относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств. А согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета в состав фактически произведенных затрат на приобретение имущества включаются в том числе затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Исходя из этих положений, а также п. 1 ст. 257 НК РФ, суды пришли к заключению, что в первоначальную стоимость имущества включаются в том числе и расходы по хранению имущества — основного средства до ввода его в эксплуатацию.

Спорное оборудование хранилось в разобранном состоянии, требовало сборки (монтажа). Следовательно, расходы на хранение такого оборудования текущими не являются.

При этом отсутствие в п. 1 ст. 257 НК РФ слова «хранение», по смыслу вышеприведенных нормативных положений, само по себе не свидетельствует о том, что такие расходы являются текущими и могут быть списаны в том периоде, в котором понесены.

Доводы компании

В первой инстанции компания в защиту своей позиции пыталась возразить, что произведенные ею расходы являются расходами на содержание имущества, то есть текущими расходами.

Суд этот довод не принял. Он указал, что в соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Исходя из системного толкования норм ГК РФ и судебной практики, под бременем содержания имущества понимается необходимость:

• исполнять обязанности по поддержанию пригодности имущества для эксплуатации;

• содержать имущество в безопасном состоянии, которое исключает возможность причинения вреда третьим лицам;

• нести расходы на содержание имущества;

• уплачивать налоги и т.д.

В связи с тем, что спорное оборудование не было введено в эксплуатацию и фактически обществом не использовалось, общество не могло нести расходы по хранению имущества в смысле бремени его содержания, которое бы относилось к текущим расходам общества (решение Арбитражного суда Рязанской области от 05.02.2020 по делу № А54-7377/2019).

Суд апелляционной инстанции (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2020 № 20АП-1961/2020) дал оценку еще одному доводу компании. Она полагала, что в силу п. 4 ст. 252 НК РФ имеет право самостоятельно выбрать, к какой группе расходов отнести спорные затраты, поскольку НК РФ предусматривает возможность их учета по подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ как арендных платежей или по подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Суд отметил, что согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются арендные платежи за арендуемое имущество, что в рассматриваемом случае не имеет места, поскольку спорные платежи уплачиваются обществом по договору ответственного хранения, заключенному для хранения приобретенного оборудования, требующего монтажа.

Норма подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ в данном случае также применена быть не может. В силу п. 31 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.70, к расходам на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов относятся затраты на проектирование и конструирование, на разработку технологического процесса изготовления нового изделия, на перестановку и переналадку оборудования, а также стоимость изделия, используемого в качестве образца.

Затраты компании на хранение спорного оборудования такими расходами не являются.

АС Центрального округа также отметил, что вопреки доводам общества в системе действующего налогового регулирования не исключается применение норм бухгалтерского учета.