Внутренний аудит должен оценивать возможность совершения мошенничества и то, как организация управляет риском мошенничества. Но зачастую вырабатываемые экспертами предложения рассыпаются по причине огромного количества неизвестных им нюансов, вся совокупность которых может быть известна, пожалуй, только внутренним аудиторам1. Практическим опытом выявления и доказывания нарушений (хищений и финансовых злоупотреблений) менеджментом строительной организации делится Николай Шумилов, начальник Управления внутреннего аудита Группы компаний «Мангазея», член Ассоциации «Институт внутренних аудиторов»2.
В данном материале мы рассмотрим некоторые схемы хищений, характерные для строительной организации, способы их доказывания и документирования.
Мы опустим детали, касающиеся в первую очередь причин приемки и оплаты работ — это отдельная тема, связанная с внутригрупповыми отношениями, отношениями «на доверии», «по понятиям», «так принято» или «по беспределу», которые, к сожалению, продолжают присутствовать в строительстве.
Основные направления возможных нарушений у строительных организаций
Большинство предлагаемых схем ценообразования, преследующих цель обеления строительной отрасли, действуют только в идеальной ситуации, не учитывающей:
-
проектных ошибок и изменений (как по инициативе проектантов, так и по инициативе заказчика и подрядчика) в процессе строительства;
-
проблем наличия профессиональных рабочих в регионе строительства и тонкостей мобилизации на строительную площадку;
-
логистики доставки материально-технических ресурсов (МТР) (в том числе транспортную сеть в регионе) и их приобретения (наличия) на месте, включая разработку общераспространенных полезных ископаемых (ОПИ) в районе строительства, наличия централизованных поставщиков заказчика и т.п.;
-
простаивания процесса строительства, в том числе из-за нюансов проектирования (ошибок, переделок), низкого качества строительных материалов, несвоевременной мобилизации, нарушения последовательности операций при раскоординированности действий разных субподрядных организаций;
-
ну и конечно, как ни плачевно, «аппетитов» менеджмента во всей вышеописанной цепочке.
При наличии любых сложностей из вышеуказанного неполного перечня у отдельных руководителей и сотрудников с большой вероятностью возникнет соблазн неправомерного материального обогащения3. И с той же вероятностью, как показывает опыт, будет реализован самый экстенсивный, самый затратный и невыгодный для собственника вариант решения проблемы.
Практика нулевой толерантности к хищениям у сотрудников и руководителей является похвальной, но наличие факторов внешнего давления, внутреннего оправдания и существующих вышеописанных возможностей делают эти риски практически постоянными. И на мой взгляд, по крайней мере в ближайшее время, данная ситуация радикально не поменяется, что очередной раз подтверждает важность и растущую актуальность профессии внутреннего аудитора4.
Итак, многочисленность операций на всех этапах строительства (от проектирования и до благоустройства территории вокруг сдаваемого объекта), их низкая подверженность четкой регламентации создают факторы риска, которые должны стать предметом внимания внутренних аудиторов строительной организации.
Ищем нарушения: где, что и как искать — основные принципы
Ответ на вопрос «где искать?» прост — везде! В моей практике не было случая, чтобы при должном внимании не был получен результат.
Сложнее ответ на другой вопрос: «что искать?». Вот это знание приходит со временем, с опытом. Его получение нашими сотрудниками обеспечивалось ступенчатой ротацией на проверках, например, путем:
1) поручения сотруднику подготовить доклад на новую для него тему (на основе периодики, материалов из интернета и т.д.);
2) обсуждения на занятии предмета и способов доказывания (включая рассмотрение первичных документов);
3) включения данного направления в индивидуальный план проверки для сотрудника (со степенью погружения в данный вопрос не более 50% от общего времени);
4) и главное: закрепление для данного сотрудника «наставника» — ревизора, имеющего большой опыт в изучении данного вопроса. При этом KPI «наставника» привязывался и к результату работы в данном направлении «новичка». На следующей проверке коллеги вполне могли поменяться ролями, уже при изучении нового вопроса бывшим «наставником».
Ответ на последний вопрос: «как искать?» я получил в начале 90-х гг. и широко применял в своей следственной практике: для меня особенно важными стали косвенные доказательства в самых неожиданных местах.
В 80% (а в зарегламентированной организации — в 99%) случаев мошенничества первичные документы вам «нарисуют», но вот как эта информация будет «биться» с управленческими формами учета, с другими первичными документами, не связанными, казалось бы, с конкретным видом работ — вот где предмет для поиска.
пример
Организация настаивает, что потратила на специальный изоляционный материал при ремонте трубопровода 1 млрд руб. Более того, за месяц до производства работ ими были получены проектные изменения, доказывающие необходимость применения усиленной изоляции в скалистом грунте.
Трубопровод введен в эксплуатацию, и любые выходы на место со вскрытием грунта категорически запрещены.
Присутствуют первичные документы на выполняемые работы, даже материал организацией был закуплен в указанный период, но:
-
лежневые дороги вдоль трассы были демонтированы за неделю до работ;
-
часть техники, по рапортам якобы задействованной в производстве работ, в эти числа уже возвращена арендодателю или переведена на другой участок;
-
грузовики, перевозившие изоляцию со склада на объект, согласно логистической схеме, не могли делать указанное в путевых листах количество возок в день. До кучи, на другом объекте строительства подняли путевые листы на другую технику за те же дни, за подписями якобы задействованных на объекте водителей;
-
согласно акту перевозки сотрудников из вахтового поселка до объекта строительства и акту услуг по организации питания, которые выполняли наемные организации, на объект в эти дни перевозились и обедали на нем только рабочие специальностей, не связанных с проводимыми работами;
-
в ведомости диспетчера на объекте фигурировала численность сотрудников на площадке, соответствующая догадке о том, что проверяемые работы не производились.
Позднее было установлено, что неиспользованная изоляция была включена субподрядчиком в стоимость выполненных работ по другому объекту как материал собственной поставки.
«Качай на косвенных»: внимание документам и несостыковкам
Слова В.О. Богомолова из романа «Момент истины»: «Качай на косвенных5!» — девиз в деятельности ревизора и внутреннего аудитора!
В отечественных строительных организациях нередко «изготовление» (назовем это так) первичных документов вообще не связано со строительным процессом и выполняется в офисе, путем переписывания из Журнала учета выполненных работ (формы КС-6а), а тот, в свою очередь, — с Акта выполненных работ (формы КС-2). И так по кругу.
Доходит до того, что прорабами и мастерами не оформляется исполнительная документация, включая общие и специальные журналы работ и т.п. Оформление этой документации поручается, после окончания всех работ на объекте, сторонней консалтинговой компании, которая «переписывает построенное» на бумагу.
В этой ситуации «качать на косвенных» сложнее. Доказывание здесь зиждется на констатации факта отсутствия достоверного оформления первичных документов и, как итог, всего бухгалтерского и налогового учета, а также на описании противоречий или повторяющихся ошибок в разных документах.
В силу динамичности ситуации на строительной площадке, в строительной отрасли широко распространена практика директивных указаний без их письменного утверждения. Фактические инициаторы договоров, схем оплаты, проектных решений остаются в тени, в связи с чем их ответственность за принимаемые решения, нарушения, злоупотребления и даже преступления не задокументирована. Очевидно, что это не способствует нашим целям по сбору доказательств.
Часто даже уровень ответственности непосредственных руководителей строительных проектов (АУП, ИТР) не обозначен четко в документах строительных организаций. При этом максимальная ответственность сконцентрирована у руководства подрядной организации, в то время как фактическая инициатива и полномочия по реализации решений текущих вопросов проекта сосредоточены в руках руководителей на строительной площадке.
В ворохе бумаг эти решения автоматически визируются, одобряются у руководства подрядчика. При получении отрицательного результата менеджмент прикрывает свою персональную ответственность за последствия решениями «сверху». В идеале же в любой организации документооборот должен позволять увидеть наглядно работу управленческого аппарата.
Проектно-сметная документация и необоснованное завышение стоимости строительства
Начало, а иногда и окончание строительства без Проекта организации строительства (ПОС), сметной (СД) и рабочей (РД) документации в российской строительной отрасли — это обычное дело. А ведь отсутствие проектно-сметной документации (ПСД) — это отсутствие и разрешения на строительство! В условиях полнейшей неопределенности начинают происходить невероятные вещи: выгрузка ТМЦ в чистом поле, забивание свайных полей с последующим их выкапыванием и т.д.
Менеджмент строительной компании, руководствуясь различными мотивами — карьерными соображениями, ложно понятыми интересами производства и, конечно, личной корыстью, поднимает провозглашенный руководством компании лозунг «Надо построить!».
Вместе с тем отсутствие ПСД и последующее внесение изменений проектными институтами в уже разработанную документацию ведет к увеличению стоимости строительства до 100% от стоимости, указанной в проектной и даже в рабочей документации.
Самое большое количество таких изменений, виденных мною, составило 1723! Очевидно, что это привело к многократному увеличению затрат на строительно-монтажные работы (СМР), приобретение не предусмотренного сметами объема МТР, вынужденные простои и отвлечение персонала и техники. В итоге первоначальная стоимость строительства объекта выросла ровно в два раза, что при бюджете в несколько миллиардов весьма существенно.
Самые, казалось бы, незначительные упущения проектировщиков6 становятся катастрофическими для организации строительства.
К примеру: в ПОС не учтено раннее истощение карьеров ОПИ, отсюда имеем простои, вызванные длительными сроками согласования альтернативных источников ОПИ; изменением транспортных схем доставки, связанным все с теми же длительными сроками получения разрешений на переезды через трубо- и путепроводы;
-
владелец единственного в районе пригодного железнодорожного тупика готов предоставить его для приемки материалов только при условии приобретения ОПИ с принадлежащего ему карьера, что влечет существенное увеличение стоимости закупаемых ОПИ сверх сметных и рыночных цен;
-
ПОС не учтена низкая пропускная способность ближайшей к объекту строительства железнодорожной станции, что повлекло запрет со стороны РЖД на ее использование для целей строительства объекта.
В итоге имеем увеличение трудозатрат и удорожание стоимости объекта за счет усложнения и удлинения логистических схем, привлечения значительных объемов дополнительной арендованной техники с персоналом для ежедневной перевозки грузов.
Проводимые нами проверки оборачиваемости и наличия невостребованных материалов и оборудования на складах ежегодно «приносят» емкую по количеству и стоимости графу «ТМЦ, не вовлеченные в производство в связи с изменением проектов». И начинается борьба со снабженцами за их вовлечение в производство по мере возникновения потребности на вновь строящихся объектах.
Работы подрядных организаций в течение периода строительства оплачиваются по сметным расценкам первоначальной редакции договора, выполняемой на основании имеющейся ПСД. Однако в процессе строительства подрядчики несут дополнительные расходы, не указанные в первоначальных сметных расчетах, среди них:
-
расходы на дополнительные работы, не учтенные ПСД;
-
расходы, связанные с заниженными расценками в первоначальных сметах;
-
расходы, связанные с превышением фактических цен централизованной поставки материалов над сметными ценами.
По общему правилу дополнительные расходы принимаются заказчиком не в период их осуществления, а непосредственно перед окончанием строительства. Таким образом, дополнительные расходы до окончания строительства финансируются подрядчиком самостоятельно. Сумма дополнительных расходов зависит от размера и стоимости объекта и часто составляет десятки процентов от цены договора, порой и превышая ее. Справедливости ради надо сказать: на практике часто генподрядчика выбирают вообще после получения разрешения на строительство. В таком случае ожидать от проекта организации строительства практической применимости просто невозможно. Поскольку ПОС должен быть ориентирован на конкретного подрядчика, его материально-техническое обеспечение, наличие квалифицированных кадров.
В условиях отсутствия ПСД аргумент «во избежание срыва сроков строительства было принято решение...» звучит повсеместно. Мотивация при этом обычно следующая: когда объект будет построен, никто уже проверять не будет.
На практике под это оправдание подходят практически любые хищения.
пример
Субподрядная организация выполнила рыхление грунта буровзрывным способом вместо рыхления станком вращательного бурения, который позже был определен в ведомости работ (ВР), входящей в состав ПСД.
В связи с отсутствием буровзрывных работ (БВР) в перечне приемо-сдаточной документации строительный контроль отказался подписывать акты на их выполнение.
В итоге подрядчик уменьшает свою прибыль на стоимость БВР, а необоснованное обогащение получает друг главного инженера, чья субподрядная организация выполняла эти работы.
Доказательствами, подлежащими документированию, послужат:
-
данные ПСД;
-
визы или согласования «заинтересованными» должностными лицами организации актов и документов по оплате вышеуказанных «лишних» материалов, работ и услуг;
-
объяснения указанных лиц надлежит сопоставить с объяснениями других сотрудников организации и графиками работ на предмет подтверждения или опровержения существования аврала, которым оправдываются их действия;
-
акты предыдущих проверок по иным объектам, где могут фигурировать аналогичные события с теми же лицами и субподрядными организациями;
-
доказывание дружеских отношений фигурантов (затруднено их неочевидностью).
Для документирования рекомендую привлекать службу безопасности, сотрудничество с которой (в идеале) у внутреннего аудита должно быть налажено очень плотно.
Примеры хищений в результате сговора с проектировщиком
Роль проектной организации в необоснованном обогащении отражается в ПСД:
- описанием несуществующих геологических, гидрологических и т.п. сложностей с последующим включением лишних видов работ.
В начале статьи приведен пример, когда проектная организация выдала изменения в ПОС, позволившие подрядчику похитить денежные средства под предлогом применения более дорогостоящего изоляционного материала.
Наличие косвенных доказательств непроведения работы привело нас в местный геологический институт, где было получено заключение о составе почв в районе объекта ремонта: оно подтвердило присутствие щадящих грунтов, не требующих специальной дорогостоящей изоляции трубы. Так мы смогли доказать сговор субподрядчика с проектной организацией;
- завышением проектной потребности в МТР.
пример
Ведомостью объемов СМР по подобъекту предусмотрено выполнение отсыпки площадки ВЗиС7 с использованием карьерного песка в объеме 10 000 м3.
Субподрядчик получил у генподрядчика песок в объеме 10 000 м3 на давальческой основе, который перевезен из карьера на строительную площадку силами генподрядчика.
ТТН8 и путевые листы подтвердили перевозку данного объема песка.
Работа субподрядной организации оплачена, песок списан на затраты.
Нас насторожило то, что на другом подобъекте этот же субподрядчик якобы продал и перевез генподрядчику песок в объеме 5000 м3, при том что собственных источников получения ОПИ и грузового транспорта в регионе не имеет.
Используя принцип косвенных доказательств, от механизаторов мы получили информацию об объеме кузова грузовиков, применявшихся при перевозке песка с карьера на первый подобъект, и выяснилось, что грузовик мог принять только половину объема, указанного в ТТН.
Дальнейшее обсуждение вопроса с проектной организацией подтвердило «ошибочное» задвоение объема грунта, предназначенного для отсыпки площадки;
-
включению в ПСД видов работ, отличающихся друг от друга условно, что позднее позволяет безбоязненно вносить оба в Акт о приемке выполненных работ (формы КС-2), реально выполнив лишь один из них. В таких ситуациях нам помогал анализ журнала земляных работ9 и рапорты формы ЭСМ-3, которые показали картину использования техники, отличную от «нарисованной» в актах формы КС-2;
-
включению в ПСД конкретной марки дорогостоящего оборудования, как правило, поставляемого только одной организацией. Здесь умысел проектанта связан с получением от конкретного поставщика вознаграждения за такую «услугу». Попытки подрядной организации согласовать замену оборудования наталкиваются на отказ.
В данном виде нарушений работа внутреннего аудитора связана с констатацией факта или заключается в участии в специализированных проверках с привлечением сотрудников иных подразделений строительных и технических специальностей или сторонних экспертов.
Существует практика: в отсутствие собственных специалистов у организации заинтересованные в минимизации стоимости проекта заказчики (иногда и генподрядчики) нанимают консультантов, которые за процент от найденных завышений выявляют накрутки и задвоения не в интересах инвестора.
***
Подводя итог, отмечу, что ошибки и умышленные искажения, допускаемые на этапе проектирования, неизбежно приводят к необоснованному увеличению себестоимости строительства и необоснованному расходованию собственных оборотных средств инвестора, заказчика и в ряде случаев генподрядчика.
На данном этапе роль внутреннего аудита, как правило, сводится к оценке эффективности и результативности текущего (выявляющего и корректирующего) и последующего (вторичного) контролей.
1 Или иным структурам, выполняющим функции ревизии и контроля в организации, в отсутствие подразделения внутреннего аудита.
2 В прошлом автор работал следователем по особо важным делам Следственного комитета МВД РФ; имеет более 15 лет опыта контрольно-ревизионной деятельности и внутреннего аудита, из которых последние семь лет — в качестве начальника Департамента ревизии и контроля крупнейшей строительной компании России.
3 И это при том, что руководство несет первичную ответственность за установление и поддержание контроля.
4 А также прочих ревизоров и контролеров, функциональные обязанности которых уверенно дрейфуют в сторону, по своему функционалу и целям близкую внутреннему аудиту.
5«Качать на косвенных» — в ходе разговора задавать вроде бы безобидные второстепенные, косвенные, вопросы, при помощи которых можно незаметно выявить несоответствие ответов проверяемого действительным обстоятельствам.
6 Проектировщик, проектант — родственные понятия. Проектант — более разговорная форма.
7 Временные здания и сооружения.
8 Товарно-транспортная накладная.
9 Не обязательная, но применяемая на строительной площадке форма журналов.