Верховный суд: расходы прошлого периода можно учесть в текущем периоде, даже если прошлый период убыточный

Возможность перерасчета налоговой базы в текущем периоде не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в период возникновения ошибки. Такие ограничения не следуют из содержания абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

У налогоплательщика, допустившего ошибку (искажение) налоговой базы из-за неотражения расходов в прошлых периодах, есть два способа исправить ситуацию:

1) подать уточненную налоговую декларацию за период, к которому относятся неучтенные расходы;

2) учесть эти расходы в текущем периоде (то есть тогда, когда эта ошибка обнаружена).

Такие правила предусмотрены п. 1 ст. 54 НК РФ. При этом в отношении второго способа в абз. 3 этой нормы содержится оговорка: он возможен, только если допущенная ошибка привела к излишней уплате налога.

Минфин России и некоторые суды воспринимают эту норму буквально. По их мнению, учесть ошибку в текущем периоде можно, если в периоде ошибки у компании была прибыль и она уплачивала с нее налог.

Так, Минфин России в письме от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476 указал, что при отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).

К такому же выводу пришел и АС Поволжского округа в постановлении от 27.08.2020 по делу № А72-18565/2019 (см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 41, 2020). Однако дело дошло до Верховного суда, и Судебная коллегия по экономическим спорам признала такой вывод неверным. Напомним кратко суть дела и посмотрим, с чем не согласился Верховный суд.

Суть дела

Общество в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 г. заявило расходы в виде безнадежной дебиторской задолженности по контрагенту, ликвидированному в 2016 г. В декларации они были отражены как корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога.

Налоговая в признании этих затрат отказала и начислила компании недоимку по налогу на прибыль. По мнению налоговиков, безнадежная к взысканию задолженность должна была быть списана обществом с учета в 2016 г. при ликвидации контр­агента и в том же налоговом периоде учтена для целей налогообложения. Поэтому ее отражение в налоговой декларации за 2018 г. является неправомерным.

Общество обратилось в суд.

Решения судов трех инстанций

Суд первой инстанции общество поддержал. Он указал, что в силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик был вправе учесть в 2018 г. расходы, относящиеся по периоду своего возникновения к 2016 г., поскольку допущенная ошибка (искажение) в определении периода учета расходов не привела к неуплате налога и не имела негативных последствий для казны.

Суды апелляционной и кассационной инстанций встали на сторону налоговиков. По их мнению, в данной ситуации не были выполнены условия п. 1 ст. 54 НК РФ, при которых расходы прошлого периода можно было бы включить в налоговую базу текущего периода. А конкретно — условие об излишней уплате налога за 2016 г., поскольку в этом налоговом периоде обществом был получен убыток и, соответственно, налог в бюджет не уплачивался.

Решение Верховного суда

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ оставила в силе решение суда первой инстанции. Основания следующие.

По общему правилу ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым периодам, исправляются за период, в котором они были совершены (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). Однако в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ закреплено право налогоплательщика исправить такую ошибку за налоговый (отчетный) период, в котором она была выявлена, в том случае, если ошибка привела к излишней уплате налога. Эта редакция нормы введена Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ и действует с 1 января 2009 г.

Из пояснительной записки к законопроекту следует, что цель внесенных этим законом поправок состоит в совершенствовании регулирования отдельных вопросов налогового администрирования, касающихся регламентации контрольных полномочий налоговых органов. Поэтому правила перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибки должны толковаться и применяться таким образом, чтобы:

• исключать формальное возникновение недоимок при отсутствии неблагоприятных материальных последствий для государства в результате допущенных ошибок;

• обеспечить уменьшение административного бремени, возла­гаемого на налогоплательщиков в связи с устранением таких ошибок, и эффективность работы налоговых органов. Имеется в виду, что необходимость подачи уточненных деклараций по каждому факту исправления ошибки в соответствии с ранее действовавшим регулированием влекла бы за собой проведение отдельных камеральных налоговых проверок в каждом из этих случаев.

В связи с этим судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки не имеют негативных последствий для казны. Исправление таких ошибок (искажений) не через подачу уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым (определения Верховного суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911).

Суд обратил внимание, что возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, ни из телеологического толкования данной нормы.

Невключение расходов в налоговую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль, либо к занижению убытка. В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде. Во втором — увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6045/04).

Следовательно, вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах — до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.

В рассматриваемой ситуации увеличение убытка за 2016 г. на сумму вновь выявленных расходов не могло привести к неуплате налога за этот налоговый период и с учетом установленного ст. 283 НК РФ права на перенос убытка должно повлечь за собой излишнюю уплату налога в 2017—2018 гг. Это свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком условий, указанных в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.