Одним из важнейших направлений деятельности строительной организации является работа строительных машин и механизмов (МиМ), включая арендованные, их ремонт, а также приобретение транспортных услуг и отпуск ГСМ. Обширным опытом выявления и доказывания нарушений (хищений и финансовых злоупотреблений) при организации работы строительной техники делится Николай Шумилов, начальник Управления внутреннего аудита Группы компаний «Мангазея», член Ассоциации «Институт внутренних аудиторов»1.
В статье намеренно опущен ряд непринципиальных деталей, а также причины приемки и оплаты тех или иных видов работ и услуг, связанных с внутригрупповыми и иными понятийными отношениями.
Необходимые для анализа документы
Строительные организации используют в своей деятельности машины (механизмы), как находящиеся на балансе организации, так и арендованные на определенный срок.
Потребность в технике определяется в Проекте организации строительства (ПОС) и конкретизируется в Проекте производства работ (ППР). ППР предусматривает количество техники для выполнения всего комплекса работ в составе стройки, поэтому в конкретный отрезок времени количество техники на строительной площадке может быть существенно меньше предусмотренного ПОС. В силу последовательного выполнения операций (работ) постоянное присутствие всей техники на площадке не требуется. А вот как определить реальную потребность в технике, мы рассмотрим ниже.
Для проверки внутренний аудитор запрашивает договоры, а также первичные учетные документы, в том числе:
-
заявки (поручения) заказчика (проверяемой организации) на оказание услуг;
-
акты оказанных услуг (работ);
-
товарно-транспортные накладные (транспортные накладные);
-
путевые листы ф. ЭСМ-2;
-
отрезные талоны заказчика к путевым листам;
-
рапорты о работе строительных машин (механизмов) ф. ЭСМ-3;
-
справки для расчетов за выполненные работы ф. ЭСМ-7.
Первичные документы анализируются на предмет правильности их оформления и отражения в них достоверной информации, а также сопоставляются с другими документами, регистрами учета и управленческой отчетностью по принципу косвенных доказательств.
Наиболее характерные признаки нарушений
Такими «красными флагами» нарушений (хищений и финансовых злоупотреблений) менеджмента при организации работы строительных МиМ являются:
1. Утрата Журнала учета машин (механизмов).
Он обычно ведется на объекте строительства для учета и контроля ежедневной работы больших и малых МиМ и позволяет определить фактически отработанное время собственных МиМ строительной организации, арендованной техники, а также техники субподрядных организаций на объекте.
Факт пропажи Журнала учета машин (механизмов) косвенно свидетельствует:
-
о сговоре менеджеров строительной организации с представителями субподрядных организаций и организаций, предоставляющих услуги по аренде техники;
-
о сокрытии фактического количества отработанных машино-часов, с целью их последующего завышения в актах выполненных работ;
-
о сокрытии объемов и исполнителей фактически выполненных видов работ, с целью вывода (хищения) денежных средств под видом оплаты услуг «технических» компаний.
2. Арендованная техника практически не используется в хозяйственной деятельности строительной организации. Систематически выявляются факты неэффективного использования (неиспользования) арендуемой техники, когда договор аренды предусматривает помесячную арендную плату.
пример
На основе анализа информации о работе арендованной техники установлено: за проверяемый период она использовалась крайне неэффективно или не использовалась вовсе.
Менеджмент строительной организации (арендатора) пытался объяснить ситуацию тем, что эту технику невозможно эксплуатировать или вернуть арендодателю по причине нахождения ее в болотистой местности. При этом арендатор не предпринимал попыток изменить условия договора, исправно оплачивал арендную плату и не принимал мер к возврату техники арендодателю.
Логика экономической целесообразности такова: строительной организации не следовало заключать договор аренды техники в это время года и в местности, где ее невозможно было ни эксплуатировать, ни возвратить арендодателю. Возврат неиспользуемой техники нужно было осуществить до наступления периода, когда ее транспортировка стала невозможной.
Стоит уточнить, что ситуации с ограничением возможностей по мобилизации и демобилизации строительной техники действительно имеют место, например, в регионах Заполярья, где транспортировка техники вне строительной площадки возможна только по зимникам, которые еще надо возвести. Однако при работе в таких условиях подрядные организации заранее планируют мобилизационные мероприятия на зимний период и вывозят технику обратно до наступления весенней распутицы.
пример
Проверка эффективности использования арендованной строительной техники показала, что количество отработанных на ней машино-часов в смену является минимальным и не превышает одного-двух часов в неделю2.
Менеджмент строительной организации пытался оправдаться тем, что и собственная техника Арендатора работала еще меньшее время. Однако это сыграло против менеджмента, поскольку свидетельствовало о необоснованно завышенной потребности в арендованных МиМ.
Анализ показал, что условия договоров аренды являются крайне невыгодными для строительной организации, поскольку Арендатор оплачивает арендную плату независимо от того, работает техника или нет. Договор на таких условиях может быть заключен только с аффилированной организацией, участвующей в схеме вывода (хищения) денежных средств строительной организации под видом предоставления техники в аренду.
Встречаются моменты, когда определить эффективность использования арендованной техники сложно.
пример
Внутренние аудиторы поставили под сомнение эффективность использования бетонорастворосмесительного завода (далее — бетонный завод), который проверяемая строительная компания на протяжении трех лет арендует для производства собственными силами бетонов и растворов на объекте строительства.
Арендная плата представляет твердую сумму, уплачиваемую за месяц аренды. Для проверки эффективности использования завода определили, на основании помесячных сведений об общих объемах изготовленных бетонов и растворов, удельную стоимость 1 м3 продукции, равную отношению стоимости материалов, использованных на выпуск бетонов и растворов, к месячному объему выпуска. Таким образом было установлено, что незначительные объемы бетонов и растворов, необходимые для выполнения строительных работ в проверяемом периоде, можно было приобретать у сторонних поставщиков, так как рыночные цены на эти материалы значительно ниже, чем себестоимость бетонов и растворов, самостоятельно выпускаемых на арендуемом заводе.
Под лозунгом «Надо построить!» (пусть даже и при отсутствии корыстных побуждений)3 с наибольшей вероятностью менеджментом строительной компании будет реализован самый экстенсивный, экономически самый затратный и невыгодный для собственника вариант решения проблемы. Пример, приведенный выше, как раз об этом.
пример
Расчет стоимости аренды мобильного бетонного завода включает и стоимость работы двух дизельных электростанций (ДЭС).
Вместе с тем, согласно паспорту производителя бетонного завода, для обеспечения его электроэнергией с избытком, включая сопутствующее оборудование и объекты, достаточно мощности одной такой ДЭС. Таким образом, включение в себестоимость производимого бетона арендных платежей за вторую ДЭС влечет необоснованное завышение стоимости строительства, а по сути является хищением денежных средств строительной организации.
3. Как вариант предыдущего «красного флага» (неэффективное использование) — арендуется на длительный период, очевидно, старая техника.
пример
Строительная организация арендовала на срок до года технику, которая уже прослужила 20—25 лет.
Техника, давно выработавшая свой ресурс, имеет существенную наработку и низкий коэффициент технической готовности, что приводит к вынужденным простоям и постоянным существенным расходам на текущий ремонт. При этом в соответствии с договором аренды расходы на содержание, техническое обслуживание и ремонт техники возложены на строительную организацию, что в итоге приводит к еще большему удорожанию аренды. Согласно условиям договора, техника принята в аренду на условиях помесячной, а не почасовой арендной платы, то есть Арендатор оплачивает арендную плату независимо от того, работает техника или нет.
Еще один вариант схемы с неэффективным использованием арендованной техники:
Строительной организацией заключен договор аренды автомобиля представительского класса за внушительную сумму, который расторгнут через два месяца. Анализ показал, что он не эксплуатировался, а сразу был отправлен в ремонт и находился там до момента расторжения договора. В соцсетях установлено наличие дружеских отношений между собственником указанного автомобиля и одним из топ-менеджеров строительной организации. Таким образом, руководитель строительной организации помог своему другу отремонтировать дорогостоящий автомобиль и заработать на его простое.
4. Завышенные ставки аренды.
пример
Строительной организацией (Арендатор) заключен договор аренды четырех автомобилей бизнес-класса с водителями.
Сравнив цены на новые автомобили (аналогичные арендуемым) вкупе с заработной платой собственных водителей строительной организации, внутренние аудиторы выяснили, что за год Арендатор оплатил арендодателю стоимость покупки двух (!) новых автомобилей за один арендуемый.
5. Наличие в условиях договора аренды отдельно оговоренного права Арендатора передавать технику в дальнейшую субаренду без согласия Арендодателя или собственника техники (если техника уже находится в субаренде). Чаще всего это сигнализирует о «техническом» характере первого арендатора в цепочке субаренды.
6. Более ранний срок заключения договора субаренды по сравнению со сроком заключения договора аренды техники с ее собственником. Особо очевидным будет случай, когда техника передана по Акту в субаренду ранее ее передачи в аренду.
Подозрения у внутреннего аудитора должны возникнуть и тогда, когда техника передается в аренду в Московской области, а на следующий день — в субаренду где-нибудь в Хабаровске или на Алтае.
7. Признаки координации в оплате за арендованную технику между участниками цепочки субаренды.
Обычно при наличии схем незаконного обогащения конечный Арендатор платит за аренду первому Арендатору на два-пять рабочих дней ранее, чем первый Арендатор платит за аренду Собственнику техники. Таким образом, посредник (первый Арендатор), не имея собственных оборотных средств для аренды техники у Собственника, успешно проводит посреднические операции, зарабатывая на этом свои 10—15%. Особенно очевидной ситуация мошенничества становится при наличии добровольного авансирования первого Арендатора (посредника) со стороны конечного Арендатора.
Совокупность приведенных выше обстоятельств доказывает фиктивность договоров в цепочке «Собственник — посредник (первый Арендатор) — конечный Арендатор» и свидетельствует о том, что они не связаны экономической целесообразностью и извлечением выгоды для строительной организации, а заключались для целей вывода денежных средств, под видом аренды техники.
8. Отсутствие конкурсных процедур при аренде проверяемой организацией техники на специальных условиях или по завышенным ценам, принятие в отношении таких контрагентов приоритетных решений об оплате услуг также позволяют с высокой степенью вероятности квалифицировать данные организации как «технических» посредников, действующих в интересах высшего менеджмента строительной организации.
Почему высшего? Как правило, в строительном бизнесе даже на уровне подрядных организаций средней руки руководители строго блюдут свои интересы. Служба безопасности без ведома руководителя или представителя собственника, который, очевидно, учтет свой интерес, никогда не допустит «технические» организации к заключению договора.
При наличии вышеуказанного перечня или хотя бы некоторых позиций «красных флагов» поиск признаков фактической аффилированности такого Арендодателя с менеджментом строительной организации — это уже дело техники (и совместной со службой безопасности работы внутренних аудиторов).
пример
Руководителями строительной организации реализована финансовая схема из ряда договоров, направленная на вывод денежных средств организации под видом субаренды техники.
Так, строительной организацией (Арендатор) заключен с ООО «ССС» (Арендодатель2) договор аренды техники, принадлежащей Арендодателю2 на праве АРЕНДЫ. Собственником арендуемой техники выступает ООО «УУУ» (Арендодатель1), которое предоставляет данную технику в аренду ООО «ССС». Стоимость аренды данной техники у ООО «УУУ» для ООО «ССС» в два раза ниже, чем стоимость аренды, по которой посредник (будем называть вещи своими именами) — ООО «ССС» — сдает данную технику в субаренду конечному Арендатору. Указанная схема с субарендой техники существовала в строительной организации давно и ранее реализовывалась с использованием в качестве посредника ряда других организаций, по которым последовательно «кочевал» весь их небольшой штат. На «техническую» природу данной схемы также указывает тот факт, что по условиям договора аренды техники конечный Арендатор оплачивает услуги аренды посредника (ООО «ССС») до 10-го числа месяца, следующего за отчетным. В то же время ООО «ССС» оплачивает услуги аренды Арендодателю1 не ранее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Таким образом, ООО «ССС», в отсутствие собственных оборотных средств для аренды техники у ООО «УУУ», имеет возможность проводить посредническую операцию, получая при этом определенную сумму, вывод которой и является целью реализации указанной схемы.
Внутренними аудиторами также было установлено, что ООО «УУУ» фактически аффилировано с рядом менеджеров строительной компании Арендатора. Тонкость ценообразования в данной финансовой схеме состоит в том, что по условиям договора с ООО «УУУ» продолжительность одной рабочей смены у арендуемой техники не должна превышать 11 часов.
В то же время у ООО «ССС» техника уже арендуется по цене, отличающейся от количества рабочих смен в сутки. Таким образом, при ставке аренды экскаватора в размере 500 тыс. руб. в месяц по договору аренды с ООО «УУУ» стоимость аренды данного механизма по договору между ООО «ССС» и Арендатором уже достигает 1 млн руб. в месяц при двусменном режиме работы.
Согласно Актам выполненных работ и счет-фактурам, представленным ООО «ССС» и оплаченным Арендатором, ряд машин якобы постоянно работал в течение года в две смены. В связи с этим внутренние аудиторы подняли первичные документы о работе строительной техники за весь год и установили, что Арендатор принимал и безропотно оплачивал фальсифицированные документы по ее работе.
Для доказывания использовались Журнал учета работы МиМ и Журнал земляных работ, анализировались графики работы (последовательность операций), сведения диспетчеров о наличии персонала и техники на строительной площадке, Журнал въезда-выезда техники с КПП на строительной площадке, помогли даже ведомости питания и Общий журнал работ (ф. КС-6).
Картина работы техники, арендованной у «ССС», показала, что за весь год в две смены работали лишь некоторые МиМ, и то всего несколько дней.
Выявление нарушений (хищений) при лизинге
Приведем такой пример нарушений при аренде техники:
пример
На основании договора аренды техники на протяжении двух лет строительная организация (Арендатор) арендует у ООО «ААА» (Арендодатель) 35 самосвалов, принадлежащих последнему на основании договоров лизинга. Арендодатель взял вышеуказанные грузовики в лизинг у ООО «Лизинг». Выкупная стоимость имущества включена в общую сумму договора лизинга и уплачивается в общем графике лизинговых платежей.
Ежемесячный лизинговый платеж ООО «ААА» в пользу ООО «Лизинг» составляет 200 тыс. руб. с НДС, при этом это же имущество сдавалось в аренду Арендатору за 250 тыс. руб. с НДС в месяц.
Таким образом, реализуется схема, где техника, взятая Арендодателем в лизинг, оплачивается за счет арендных платежей, получаемых от Арендатора, но остается в собственности Арендодателя по окончании срока действия договоров лизинга и аренды.
По неслучайному «совпадению» Арендатор оплачивал аренду на неделю раньше лизинговых платежей ООО «ААА» в пользу ООО «Лизинг». В ряде месяцев строительная организация по собственной инициативе оплачивала арендные платежи авансом. То есть лизинговые платежи ООО «ААА» выплачивались за счет получаемых авансом арендных платежей строительной организации, а собственные затраты ООО «ААА»4 покрывались за счет превышения стоимости арендной платы над стоимостью лизинговых платежей. В итоге за два года аренды этих самосвалов (и на момент окончания действия лизинговых договоров) совокупные арендные платежи строительной организации покрыли лизинговые платежи за указанную технику.
Выгодоприобретателем описанной схемы является ООО «ААА»:
-
оно получило за два года по договорам аренды техники прибыль за счет превышения арендной платы строительной организации над лизинговыми платежами;
-
приобрело технику в собственность по выкупной цене (по сути, оплаченной Арендатором);
-
получило выгоду в размере рыночной стоимости строительной техники, бывшей в употреблении.
Принимая в аренду имущество по указанной схеме, менеджмент Арендатора нанес ущерб своей организации:
-
в размере превышения сумм арендных платежей, уплаченных арендодателю ООО «ААА», над лизинговыми платежами, уплаченными ООО «ААА» лизингодателю ООО «Лизинг»;
-
в размере рыночной стоимости бывшей в употреблении строительной техники.
После настоятельной рекомендации внутреннего аудита, подкрепленной авторитетом Службы безопасности, ситуация была решена путем включения в условия договора аренды права строительной организации (Арендатора) выкупить самосвалы по остаточной стоимости (аналогично договору лизинга) у Арендодателя.
***
Размах схем «безобидного» обогащения руководителей и менеджеров строительной организации при организации работы МиМ поражает своим разнообразием. Более того, он не останавливается после выявления схемы внутренними аудиторами, а совершенствуется, мимикрирует, но продолжает существовать. Что еще раз подтверждает важность и непроходящую актуальность профессии внутреннего аудитора.
1 Данная статья углубляет статью автора, опубликованную в «ЭЖ», № 15, 2021: «Практика проведения проверок в деятельности подразделения внутреннего аудита строительной организации», источник: https://www.eg-online.ru/article/435600/.
2 Опытный механизатор сразу предположит, что это были трубоукладчики, так как у трубоукладчиков время работы, определяемое по продолжительности работы двигателя, может быть минимальным. При сварке трубы в плеть вся работа трубоукладчика — поднять плеть стрелой вверх и зафиксировать в таком положении. Однако в приведенном примере речь шла не о трубоукладчиках.
3 Писал об этом в журнале «Внутренний аудитор», № 3 (10), 2020.
4 На зарплату родственникам топ-менеджеров строительной компании.