Для того чтобы стимулировать привлечение взаимных инвестиций, развитие торгового и иного взаимовыгодного экономического сотрудничества между компаниями и предпринимателями разных стран, государства заключают соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН). Однако устанавливаемые ими налоговые льготы зачастую приводят к определенным злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков.
Целью любого СИДН является обеспечение условий, при которых юридические и физические лица каждой из стран не будут дважды уплачивать налоги с одного и того же вида дохода в своем государстве и государстве-партнере. СИДН определяет, как распределяется налогообложение различных видов доходов между двумя государствами-участниками, а также устанавливает порядок взимания налога у источника (то есть налога, удерживаемого стороной, выплачивающей доходы другой стороне) при выплатах дивидендов, процентов, роялти, арендных платежей и пр. В одних случаях ставка такого налога существенно уменьшается, в других — доход полностью освобождается от налога у источника.
В России довольно долго существовала практика использования офшорных компаний, зарегистрированных в государствах, с которыми заключены СИДН, исключительно для целей безналогового вывода денежных средств из РФ. Такие злоупотребления привели к пересмотру или денонсации ряда СИДН. В марте 2020 г. Президент РФ в своем обращении поручил Правительству РФ организовать работу по увеличению налога у источника до 15% в отношении дивидендов и процентов в СИДН со странами, «через которые проходят значительные ресурсы российского происхождения», и выходу России в одностороннем порядке из соглашений с теми странами, которые не пойдут на пересмотр (подробнее об этом см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 6, 2021).
Рассмотрим наиболее часто встречающиеся злоупотребления при использовании СИДН, которые не потеряли своей актуальности даже после пересмотра или денонсации СИДН с наиболее проблемными юрисдикциями (Кипр, Люксембург, Нидерланды).
Злоупотребление 1
Создание пассивной компании в государстве с льготными условиями СИДН исключительно для целей соответствия требованиям СИДН и безналогового вывода денежных средств (то есть фактически в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность).
Пример подобного злоупотребления описан в п. 13 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 12 июля 2017 г. Мы подробно его рассматривали в «ЭЖ-Бухгалтер», № 12, 2021. Напомним, в чем оно заключается.
В рамках рассмотренного в Обзоре дела налоговый орган установил, что российская организация использовала товарный знак, правообладателем которого являлась компания, зарегистрированная в иностранной юрисдикции, не обеспечивающей обмен налоговой информацией и не заключившей международный договор об устранении двойного налогообложения с Российской Федерацией. Впоследствии право на использование товарного знака было передано правообладателем другой иностранной компании, находящейся в Республике Кипр (лицензиат) и предоставившей это право российской организации по сублицензионному договору. В связи с использованием объектов интеллектуальной собственности российская организация выплачивала роялти лицензиату, но не удерживала налог на доходы иностранных организаций, считая, что в силу ст. 12 СИДН между РФ и Республикой Кипр этот вид доходов освобождается от налогообложения в Российской Федерации.
Суд подтвердил позицию налогового органа, отказав в признании недействительным решения налогового органа о доначислении неудержанной суммы налога, пеней и штрафа, так как имело место злоупотребление правом (получение дохода за счет налоговой выгоды), аффилированность участников данной группы лиц и номинальный характер компании-лицензиата как получателя дохода.
В результате судом была сформирована позиция: налоговые льготы, предусмотренные международными договорами Российской Федерации, не предоставляются в отношении трансграничных операций, главной целью совершения которых являлось получение дохода ее участниками исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения) в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность.
Несмотря на то что в СИДН между РФ и Республикой Кипр еще в 2010 г. была введена норма о непредоставлении льготных ставок, если главной целью существования резидента Кипра являлось получение льгот, имеющаяся судебная практика свидетельствует о том, что роялти все еще используются для оптимизации налогообложения и безналогового вывода доходов за рубеж.
Злоупотребление 2
Выдача займа по повышенной ставке для целей безналогового вывода процентов по займу.
Примером может служить дело № А32-46618/2017, рассмотренное в Определении Верховного суда РФ от 27.03.2019 № 308-ЭС19-2268. В нем российское общество было привлечено к налоговой ответственности за получение необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при возврате займа взаимозависимой иностранной организации (Республика Кипр). Признавая выводы налогового органа обоснованными, суды исходили из ряда обстоятельств, установленных инспекцией, которые в совокупности свидетельствуют о том, что в результате согласованных действий общества и иностранного контрагента произошло уменьшение налоговых обязательств в виде завышения расходной части при расчете налога на прибыль у одного участника сделки — общества и получение дохода, не подлежащего налогообложению, вторым участником сделки — иностранной организацией. В итоге, заключая сделку с взаимозависимым лицом на обременительных условиях, стороны преследовали исключительно цель ухода от налогообложения.
Совокупность установленных по делу обстоятельств показала, что указанная сделка совершена участниками без наличия разумного экономического смысла, в связи с чем произведенные обществом расходы не отвечают критерию обоснованности и не могут быть учтены в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, налоговый орган может увеличить налоговую базу для российских юридических лиц на сумму снятых расходов, когда займы предоставляются на нерыночных условиях, либо когда займы не погашаются, либо погашаются незначительно по сравнению со значительным при этом увеличением суммы основного тела займа.
Злоупотребление 3
«Искусственная» реструктуризация группы компаний, направленная на занижение налоговой базы по налогу на прибыль в России, и использование компаний, зарегистрированных в государствах, с которыми заключены СИДН, для целей безналогового вывода средств.
В рамках рассмотрения дела № А40-118135/2019 (Определение Верховного суда РФ от 12.10.2020 № 305-ЭС20-14227) суды отказали в обжаловании решения налогового органа о привлечении юридического лица к налоговой ответственности, придя к выводу, что консолидированная группа налогоплательщиков (в состав которой входят иностранные организации) получила необоснованную налоговую выгоду. Суды указали, что участниками группы были заключены притворные сделки купли-продажи долей российского общества, которые прикрывали действия, направленные на занижение налоговой базы по налогу на прибыль посредством учета процентов, начисленных по договорам займа, а также вывод выручки российского общества в иностранные юрисдикции в ходе выплаты начисленных процентов, переквалифицированных для целей налогообложения в дивиденды. Выплаты по сделкам купли-продажи не облагались налогом на прибыль в соответствии с СИДН с Королевством Нидерландов, и доказано, что величина выплат была соразмерна величине нераспределенной прибыли.
В итоге суды не усмотрели разумной деловой цели при совершении вышеупомянутых сделок при реструктуризации группы компаний и Верховный суд отказал в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам.
Злоупотребление 4
Вывод денежных средств на связанную иностранную компанию под видом оплаты за услуги связанной иностранной компании.
В деле № А11-9880/2016, рассмотренном АС Волго-Вятского округа (постановление от 05.12.2018), российская дочерняя компания обратилась в суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за налоговое преступление. По мнению налоговой, общество в проверяемом периоде неправомерно отнесло на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, затраты по хозяйственным операциям с двумя турецкими компаниями, так как представленные документы не подтверждают реальность хозяйственных операций и содержат недостоверные сведения. Доказательствами по делу подтверждается, что общество и иностранная компания, не являющаяся непосредственным учредителем, являются взаимозависимыми лицами, создавшими формальный документооборот по оказанию консультационных услуг в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Вторая иностранная компания являлась учредителем общества. В итоге суд согласился с позицией налогового органа, так как истец не предоставил документацию, подтверждающую сам факт оказания услуг и их экономическую обоснованность. Постановлением суда кассационной инстанции решение суда первой инстанции оставлено в силе.
Выводы
Как уже было указано, несмотря на денонсацию и пересмотр ряда СИДН, вопрос злоупотреблений при налогообложении выплат остается актуальным по сей день, так как механизмы злоупотреблений существуют вне зависимости от того, какое соглашение используется.
И независимо от того, о каких выплатах идет речь (проценты, продажа долей участия или даже плата за услуги), чтобы избежать налоговых рисков, переквалификации данных выплат с соответствующими негативными последствиями, прежде всего нужно уметь доказать, что услуги, сделка или заемные отношения имели деловую цель, а также то, что они были экономически подтверждены. Кроме того, важно подтвердить рыночный характер взаимоотношений. Если мы говорим, например, о заемных отношениях, то здесь, прежде всего, нужно доказать рыночный уровень процентной ставки, тот факт, что обязательства хотя бы частично исполнялись и погашались, уплачивались проценты или погашалось тело займа.