Возврат аванса покупателю с привлечением банковской гарантии: суд назвал условия для вычета НДС

Если исполнение обязательства по возврату покупателю сумм аванса обеспечено банковской гарантией, уплаченный по авансу НДС можно принять к вычету только после возмещения банку денежных средств, уплаченных им покупателю.

Суть дела

Общество заключило с заказчиком договор на поставку товаров. В счет исполнения договора обществом был получен аванс от заказчика. С аванса был исчислен и уплачен в бюджет НДС.

Позднее стороны заключили соглашение о расторжении договора поставки в связи с невозможностью исполнения обществом своих обязательств.

Суммы полученного аванса были возвращены заказчику банком-гарантом по банковской гарантии. Общество банку деньги по банковской гарантии не вернуло.

Общество полагало, что возврат аванса банком по банковской гарантии дает ему право на вычет уплаченного с полученного аванса НДС. Вычет НДС был заявлен в налоговой декларации.

По результатам камеральной проверки инспекция отказала обществу в возмещении налога.

Общество обратилось в суд.

Решение судов

Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Основания следующие.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. Таким образом, перечисление авансовых платежей является налогооблагаемой операцией, при осуществлении которой у налогоплательщика возникает обязанность исчислить НДС.

В соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Возврат авансового платежа подразумевает перечисление денежных средств с учетом НДС и возникновение обязанности у их получателя по исчислению налога.

Указанные в п. 5 ст. 171 НК РФ вычеты сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, для применения вычета НДС с суммы аванса необходимо обязательное соблюдение следующих условий:

• исчисление и уплата продавцами НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

• изменение условий либо расторжение соответствующего договора;

• возврат соответствующих сумм авансовых платежей.

В соответствии с п. 1 ст. 368 ГК РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. При этом п. 3 данной статьи ГК РФ установлено, что независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями.

Пунктом 1 ст. 379 ГК РФ предусмотрено, что принципал обязан возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями независимой гарантии денежные суммы, если соглашением о выдаче гарантий не предусмотрено иное.

Суды указали, что платеж по банковской гарантии является банковской операцией, осуществляемой в рамках соглашения об оказании услуг по предоставлению банковских гарантий, и не может рассматриваться как возврат аванса, предусмотренного условиями договора. Согласно Определению Верховного суда РФ от 30.03.2017 № 305-КГ17-1875 уплата банком-гарантом денежной суммы по банковской гарантии бенефициару не предусмотрена НК РФ в качестве основания для изменения условия о возврате авансовых платежей для предоставления налогоплательщику налогового вычета, установленного п. 5 ст. 171 НК РФ.

Учитывая изложенное, в случае если исполнение организацией обязательства по возврату сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) обеспечено банковской гарантией, предусматривающей уплату банком покупателю определенной суммы денежных средств и возмещение организацией банку суммы денежных средств, уплаченных покупателю, возвратом сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) следует признавать возмещение организацией банку суммы денежных средств, уплаченных покупателю.

В данной ситуации общество не исполнило обязательств перед банком-гарантом по возмещению ему уплаченной в пользу бенефициара суммы, следовательно, фактически возврат авансовых платежей не произведен.

В итоге суд пришел к выводу, что поскольку налогоплательщик (подрядчик) фактически не осуществлял возврат авансовых платежей в адрес заказчика и не погасил задолженность перед гарантом, у него не возникает оснований для принятия к вычету НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм авансовых платежей.

Выводы судов согласуются с позицией Минфина России, изложенной в письме от 05.06.2018 № 03-07-11/38457.