Внутригрупповые услуги находятся на особом внимании налоговиков. Рассмотрим, в чем состоят их основные претензии и какие действия нужно предпринять компаниям, чтобы избежать налоговых рисков.
Оказание внутригрупповых услуг — обычная практика в среде международных групп компаний с участием иностранных и российских взаимозависимых юридических лиц, позволяющая из общего корпоративного центра централизованно осуществлять проекты по повышению деловой эффективности дочерних обществ на основе единых стандартов.
Вместе с тем налоговики в своей основной массе оценивают внутригрупповые услуги только в качестве инструмента для перераспределения доходов и вывода средств на счета конечных бенефициаров. В результате компаниям предъявляются налоговые претензии и «снимаются» понесенные расходы.
Несмотря на то что последние разъяснения ФНС России формируют правовую определенность и обеспечивают предсказуемость правил игры, оказание внутригрупповых услуг внутри холдинга по-прежнему несет для налогоплательщиков значительные риски и требует внимательного подхода к структурированию и документальному сопровождению данного вида сделок.
Типовые претензии налоговых органов к внутригрупповым услугам
В российской деловой среде сложилась следующая схема оказания внутригрупповых услуг: в рамках международного холдинга зарубежная компания — исполнитель оказывает российской дочерней компании — заказчику различного рода услуги делового характера, например консультирование по выходу на новые рынки сбыта и поиску покупателей.
Поскольку внутригрупповые услуги оказываются на возмездной основе, российские компании — заказчики несут расходы, которые затем учитывают в уменьшение базы по налогу на прибыль.
Что касается иностранного исполнителя, то, если его деятельность не приводит к образованию постоянного представительства, доходы от оказания услуг налогом на прибыль у источника выплаты не облагаются (п. 2 ст. 309 НК РФ).
До недавнего времени налоговики активно оспаривали правомерность включения затрат на внутригрупповые услуги в состав расходов по налогу на прибыль.
Ключевым доводом инспекторов при предъявлении налоговых претензий являлась нереальность самих услуг, что автоматически влекло необоснованность вознаграждения за операции, которые, по мнению инспекции, не выполнялись. В основе такого подхода лежит правовая позиция Минфина России, который в письме от 24.09.2019 № 03-03-06/1/73272 делает акцент на необходимость в первую очередь проведения анализа того, оказывались ли внутригрупповые услуги в реальности. По результатам проводится тест второй очереди на предмет оценки стоимости по принципу «вытянутой руки». По мнению Минфина России, цены в сделках между взаимозависимыми лицами соответствуют принципу «вытянутой руки» в случае, если такие цены признаются рыночными для целей налогообложения (письмо от 29.04.2014 № 03-01-РЗ/20100).
Подобная тактика позволяла налоговому органу одновременно достичь следующих целей:
-
исключить оплату услуг из расходной базы по налогу на прибыль российского заказчика как не соответствующую критериям ст. 252 НК РФ;
-
провести коррекцию налоговых обязательств зарубежного исполнителя внутригрупповых услуг, доход которого мог не облагаться в силу прямого указания НК РФ либо положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Кроме того, в качестве самостоятельных оснований для отказа в принятии расходов на оплату внутригрупповых услуг со стороны налоговиков использовались следующие доводы:
-
наличие в штатном расписании заказчика должностных позиций с функционалом, аналогичным предмету заказанных внутригрупповых услуг;
-
недостатки в оформлении подтверждающей документации, из содержания которой определить действия исполнителя и конечный результат оказанных услуг не представляется возможным.
Так, в судебном процессе против компании ООО «Русджам Стеклотара Холдинг» инспекция успешно применила тактику оспаривания реальности — налогоплательщик не смог документально подтвердить, какие именно услуги получены от иностранного контрагента, как сформирована их стоимость и фактический результат. Компания не могла объяснить, какие контракты были подписаны по итогам внутригрупповых услуг, кто именно из сотрудников налогоплательщика воспользовался их результатом (Определение Верховного суда РФ от 25.04.2019 № 301-ЭС19-2319 по делу № А11-9880/2016).
В другом судебном споре (по делу ООО «ГалоПолимер Кирово-Чепецк») подтверждением фиктивности услуг стали представленные налоговым органом доказательства отсутствия у иностранного исполнителя мощностей для выполнения договора, а также привлечение к оказанию внутригрупповых услуг работников российского заказчика (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 07.09.2018 № 309-КГ18-6366 по делу № А50-16961/2017). В данном деле поступления иностранного исполнителя за оказание внутригрупповых услуг успешно переквалифицированы налоговым органом в пассивные доходы с российским источником возникновения (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Подобная судебная практика формировала для налогоплательщиков серьезные риски.
Новые подходы ФНС России к проверкам внутригрупповых услуг
В конце лета 2020 г. ФНС России в целях единообразного подхода нижестоящими инспекциями к проверке внутригрупповых услуг подготовила письмо, в котором учтены многие спорные моменты во взаимоотношениях между налоговиками и налогоплательщиками в рамках проверки данных операций (письмо от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@ «Об отдельных вопросах налогообложения внутригрупповых услуг», далее — Письмо).
Эксперты отмечают, что подходы, сформированные данным Письмом, распространяются не только на международные группы компаний, но и на внутригрупповые услуги, оказываемые внутри российских холдингов, без участия иностранных корпоративных структур.
Ключевой особенностью Письма является посыл ФНС России нижестоящим инспекциям не применять формальный шаблонный подход при оценке правомерности действий налогоплательщиков в данном виде операций, а также наличие подробного алгоритма действий налогового органа при проверке внутригрупповых услуг, в котором определены критерии поэтапного тестирования, включая тесты на реальность внутригрупповых услуг, их дублирование, экономическую ценность и обоснованность.
Тест на реальность внутригрупповых услуг
В первую очередь ФНС России ориентирует нижестоящие инспекции на анализ того, оказывались услуги или нет. В Письме налоговое ведомство обращает внимание на то, что перечень внутригрупповых услуг является открытым.
Согласно п. 1 Письма по своей природе такие услуги могут представлять собой — включая, но не ограничиваясь — регулярную (текущую) поддержку по административным вопросам; услуги в области финансов; юридического консультирования; кадрового производства; внутреннего контроля; внутреннего аудита; услуги, связанные с развитием производства и продаж (например, услуги в области рекламы и маркетинга, повышения эффективности деятельности российской организации); услуги в области информационных технологий (например, услуги по разработке и внедрению программных продуктов, их технической поддержке, по обеспечению работоспособности программных продуктов и каналов связи, по хранению и обработке данных, консультированию по вопросам обслуживания информационных систем и центров данных), а также иные услуги.
Примечательно, что ФНС России также предполагает открытый перечень документов, которые могут подтверждать оказание услуг (п. 3 Письма). Так, например, инспекция не может отказать в учете расходов только на том основании, что акты сдачи-приемки услуг носят шаблонный характер. В этом случае инспектор должен запросить иные документы у налогоплательщика.
Тест на дублирование внутригрупповых услуг
В ходе данного теста инспекцией выявляются возможные факты осуществления платежей компании за аналогичные услуги другим поставщикам, а также наличие у налогоплательщика собственных специалистов по данному виду услуг.
ФНС России обращает внимание нижестоящих инспекторов, что при проведении анализа внутригрупповых услуг на предмет дублирования налоговики должны отойти от формального подхода.
В пункте 4 Письма указано, что при оценке того, является ли оказанная услуга дублирующей по отношению к функциям организации-заказчика, налоговым органам следует осуществить анализ функционала, опыта и компетенций, которые получает российский налогоплательщик, а не ограничиваться установлением факта совпадения названий отделов или наличия в штате сотрудников на должностях с похожими названиями.
Для этих целей по требованию налогового органа налогоплательщик может предоставить, например, описание организационной структуры, штатное расписание, должностные инструкции, положение о подразделении и иные аналогичные документы.
Тест на экономическую ценность и обоснованность внутригрупповых услуг
Налоговые органы должны оценить, готовы ли сторонние третьи лица оказывать или покупать такие услуги. Это позволяет удостовериться, что налогоплательщик использует данные услуги в своей реальной хозяйственной жизни.
При этом отрицательный финансовый результат от услуг не может являться критерием для признания понесенных заказчиком расходов в качестве необоснованных (п. 5 Письма).
В Письме отражено важное положение: в силу прямого запрета, установленного абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, налоговики на местах не имеют права проводить анализ ценообразования внутригрупповых услуг в рамках текущих камеральных и выездных налоговых мероприятий. Это прерогатива ФНС России.
Тест на акционерную деятельность
ФНС России обращает внимание нижестоящих инспекций на то, что они должны разграничивать внутригрупповые услуги и акционерную деятельность, которая связана с потребностью акционера осуществлять контроль за своими вложениями в дочерние компании (п. 7 Письма).
В качестве примера в Письме приведен типовой перечень видов акционерной деятельности, распространяемой на все компании холдинга. Так, например, не могут считаться оказанием услуг:
-
получение информации о деятельности компании, входящей в группу (включая ознакомление с бухгалтерскими книгами и иной документацией);
-
участие в распределении прибыли;
-
участие в общем собрании акционеров, реализация права на получение дивидендов;
-
деятельность, связанная с обеспечением соблюдения другими компаниями группы законодательства других стран (включая аудит и подготовку консолидированной отчетности);
-
деятельность по покупке акций/долей (включая расходы, связанные с отношениями материнской компании с инвесторами);
-
деятельность по соблюдению другими компаниями группы (включая непосредственного участника российской организации) требований иностранной фондовой биржи;
-
любая вспомогательная деятельность по обеспечению корпоративного управления группой.
Учитывая, что в правоприменительной практике на местах могут возникнуть сложности с разграничением акционерной деятельности и внутригрупповых услуг, ФНС России зимой 2021 г. подготовила дополнительное письмо (от 12.02.2021 № ШЮ-4-13/1749@). В нем ведомство отмечает, что внутригрупповая услуга — результат осознанных и скоординированных действий участников международного холдинга, эффект от которого распространяется именно на компанию — получателя услуги.
Например, внутригрупповой услугой будет являться разработка политик и методик, направленных на повышение продуктивности отдельной компании группы, которая может продемонстрировать положительную динамику в бизнесе до внедрения документа и после. В то же время разрабатываемая общая политика (методика), распространяемая на все компании холдинга, — это акционерная деятельность.
Рекомендации для снижения налоговых рисков
Компаниям рекомендуется провести анализ налоговых рисков и подготовить надлежащее документальное обоснование понесенных расходов, в том числе подтверждающее:
1) реальность оказанных услуг. Учитывая, что налоговики предусмотрели максимально широкий перечень подтверждающих документов, рекомендуется разработать корпоративный локальный акт, в котором предусмотреть стандарт действий работников заказчика по формированию «защитного» файла, включающего в себя протоколы, переписку, скриншоты, детализацию звонков, служебные записки и презентации от исполнителя.
Дополнительно, на случай возможного допроса работников заказчика в качестве свидетелей, сотрудникам, непосредственно взаимодействующим с исполнителем внутригрупповых услуг, следует разъяснить цели и задачи заключенного договора, а также подготовить их к возможному вызову в инспекцию.
Кроме того, следует заранее смоделировать процессы оказания внутригрупповых услуг, что позволит избежать нестыковок между деятельностью исполнителя и планируемого по договору результата, которые могут привести налоговиков к обоснованным подозрениям, что услуги имеют фиктивный характер.
Например, в деле, рассмотренном АС Волго-Вятского округа, инспекция смогла доказать, что привлекаемая для оказания агентских услуг по поиску покупателей иностранная компания своих функций реально не выполняла — все вопросы по производству и реализации продукции были согласованы заказчиком и найденным конечным покупателем до привлечения агента (постановление от 24.07.2019 № Ф01-3384/2019 по делу № А11-11199/2017);
2) отсутствие дублирования. Налогоплательщику рекомендуется заранее провести анализ штатного расписания и должностных инструкций работников. Если имеется дублирование между предметом договора и имеющимся функционалом работников, необходимо подготовить формализованные обоснования на уровне протоколов совещаний, служебных записок.
Из подтверждающих документов должно явно следовать, что работники компании не могут справиться с возросшим объемом функций либо требуется узкая экспертиза по отдельным вопросам;
3) наличие экономической ценности. Следует подготовить пакет документов, подтверждающий, что оказанные услуги действительно имеют для заказчика коммерческую и экономическую выгоду и направлены на повышение операционной эффективности бизнеса.
В качестве обоснования могут быть представлены разработанные стратегии и политики, финансовые модели, положительная динамика ключевых показателей эффективности;
4) отсутствие акционерной деятельности. Компании рекомендуется провести тщательный анализ планируемого к заключению договора на предмет конечного выгодоприобретателя услуг — им должна стать компания-заказчик, а не ее акционер.
Принять к сведению
Согласно п. 3 письма ФНС России от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@ «Об отдельных вопросах налогообложения внутригрупповых услуг» перечень документов, предоставляемых в подтверждение факта оказания услуг, является открытым. В случае общего характера содержания актов об оказании услуг (иными словами, когда акты являются шаблонными и абстрактными, содержащими противоречивые сведения) налоговому органу следует запросить у налогоплательщика иные сведения и документы, которые могли бы внести ясность в отношении вида, объема и содержания услуг.
Среди таких подтверждающих документов могут быть приняты во внимание в том числе деловая переписка и электронная корреспонденция, детализация телефонных звонков, протоколы встреч, служебные записки и справки, табели учета рабочего времени, отчеты об оказанных услугах, включающие в себя детализацию услуг с описанием действий контрагента, презентации, распечатки из внутренних электронных систем налогоплательщика, распечатки электронного календаря, снимки экрана компьютера, перечень сотрудников контрагента, участвовавших в процессе оказания услуг, и перечень сотрудников налогоплательщика, участвовавших в приемке услуг, письменные пояснения и заверения сторон, функциональный анализ оказываемых услуг (то есть соотношение полученных услуг с внутренними функциями компании — получателя услуги) и другие.
Также налоговым органам следует проанализировать иные доказательства (при их наличии), полученные в ходе проведения контрольных мероприятий, как то: результат оказания услуг, свидетельские показания, путевые листы, журналы учета рабочего времени, акты сверки взаимных расчетов.
При этом ввиду отсутствия конкретного перечня документов, предоставляемых в качестве подтверждения реальности оказания услуг, российскому налогоплательщику дана возможность представлять документы, оформленные в том числе в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого поставщиком услуг были произведены соответствующие расходы, а также обосновывать необходимость совершения сделок (операций) в выбранной форме и потребность в вовлечении иностранных компаний международных групп компаний в процессы и сделки (операции), реальность получения услуг. В этом случае следует проанализировать предоставленные налогоплательщиком подтверждения, что это действительно является обычаем делового оборота, и (или) документы (содержащие реквизиты, отвечающие требованиям законодательства о бухгалтерском учете), подтверждающие произведенные поставщиком услуг расходы. Предоставляемые первичные документы должны соответствовать стандартам бухгалтерского учета соответствующего государства и не противоречить общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета.