Когда перерасчет амортизации из-за ошибки при выборе амортизационной группы будет необоснованным

Суд признал перерасчет амортизации, проведенный инспекцией, арифметически верным, но необоснованным, поскольку его применение ухудшало положение компании.

Суть дела

В обществе проходила выездная налоговая проверка за период 2014—2016 гг. Во время проверки общество обнаружило, что неправильно применило амортизационную группу в отношении некоторых объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г. (установила 10-ю группу вместо 6-й и 7-й).

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Постановление № 1) общество изменило 10-ю амортизационную группу по данным объектам на 6-ю и 7-ю, уменьшило срок их полезного использования до 10 лет по 6-й амортизационной группе и до 15 лет по 7-й амортизационной группе, что привело к увеличению сумм начисленной амортизации и увеличению расходов. Также общество произвело перерасчет амортизационной премии с 10% до 30% по этим объектам.

Ссылаясь на ст. 54 НК РФ, общество во время проверки представило в инспекцию уточненные налоговые декларации за 2014—2016 гг., в которых увеличило расходы в части начисленной амортизации по спорным объектам и применения амортизационной премии.

Общество считало, что вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в соответствии со ст. 54 НК РФ за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Общее увеличение расходов за проверяемый период с учетом представленных уточненных деклараций составило чуть больше 1,6 млрд руб.

По итогам проверки инспекция пришла к выводу, что общество занизило налоговую базу в нарушение п. 1 и 3 ст. 258 НК РФ.

Аргументы налоговиков

Налоговый орган установил, что начало начисления амортизации в целях налогового учета у общества было связано с введением в действие Постановления № 1 (1 января 2002 г.). В связи с этим обществом по состоянию на 1 января 2002 г. были определены амортизационные группы и сроки полезного использования спорных объектов основных средств.

При перерасчете амортизации общество действовало непоследовательно и, установив ошибку в части начисления амортизации, произвело перерасчет амортизации не с начала допущенной ошибки (с даты ввода в эксплуатацию основных средств, соответствующей моменту введения в действие Постановления № 1), а с произвольно выбранного момента — 1 января 2014 г. (начала проверяемого периода).

Общество не производило перерасчет амортизации за предыдущие периоды (с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2013 г. включительно), что привело к недостоверности его расчета. По мнению налоговиков, в такой ситуации перерасчет амортизации следует производить начиная с начала допущенной ошибки, то есть с даты ввода в эксплуатацию основных средств (с момента введения в действие Постановления № 1).

В связи с этим инспекцией был выполнен перерасчет амортизации с учетом даты начала ее начисления, изначально принятой обществом, но исходя из измененных сроков полезного использования объектов основных средств.

Решение судов

Суды согласились с инспекцией в том, что подход общества к перерасчету только части периода начисления амортизации является неверным и не соответствует положениям ст. 54, 258, 259, 259.1 НК РФ. Так как периодом, в котором были допущены ошибки в учете сумм амортизации, фактически является весь период ее начисления, то и исправление данной ошибки должно производиться за весь период начисления амортизации.

Расчет амортизации, составленный инспекцией, суды признали арифметически правильным, однако указали, что он не может быть использован для расчета налоговых обязанностей общества в спорном периоде, поскольку при его составлении инспекция вышла за пределы проверяемого периода и ухудшила положение общества, существовавшее до перерасчета амортизации и представления им уточненных налоговых деклараций. Тем самым общество было лишено возможности воспользоваться последствиями данного перерасчета вследствие истечения сроков давности. Инспекция фактически подвергает проверке период с 1 января 2002 г., между тем данный период находится далеко за пределами срока давности, установленного п. 4 ст. 89 НК РФ.

Более того, поскольку в ходе предшествующих выездных налоговых проверок инспекция фактически соглашалась с применявшимся обществом порядком начисления амортизации, она создала у налогоплательщика правомерные ожидания оценки его действий как соответствующих требованиям законодательства о налогах и сборах. Поэтому их пересмотр по истечении столь длительного периода времени является необоснованным и неправомерным.

С учетом правовой позиции Верховного суда РФ, изложенной в Определении от 02.07.2019 № 310-ЭС19-1705 по делу № А62-5153/2017, суды указали, что:

• при разрешении спора во внимание должны приниматься не только действия налогоплательщика, но и поведение налогового органа, связанное с обеспечением реализации прав и законных интересов налогоплательщика, соразмерность и своевременность принимаемых налоговым органом мер;

• действия налогового органа по фактическому одобрению определенного поведения налогоплательщика не могут не учитываться судом, оценка спорной ситуации должна производиться с учетом поведения налогового органа;

• пересмотр положения хозяйствующего субъекта и ухудшение его положения не являются допустимыми, если «ранее налоговым органом действия налогоплательщика по сдаче отчетности, исчислению и уплате налоговых платежей, по сути, были одобрены» и не вызвали «каких-либо возражений со стороны налогового органа».

Применение перерасчета инспекции не отвечает вышеуказанным принципам налогообложения, приводит к тому, что общество фактически лишается того, на что оно было вправе претендовать при перерасчете амортизации, что приводит к ухудшению его положения.

По мнению судов, инспекция, установив, что перерасчет амортизации общества за проверяемый период не соответствует ст. 54, 258, 259, 259.1 НК РФ, должна была исключить из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль суммы перерассчитанной амортизации, подтвердив право общества на продолжение начисления амортизации в соответствии с ранее применявшимся им порядком.

В итоге суды пришли к выводу, что в создавшейся ситуации у налогоплательщика отсутствует возможность корректного списания стоимости амортизированного имущества с учетом изменения амортизационной группы, а потому у него сохраняется право на начисление амортизации по спорным объектам основных средств в соответствии с ранее применявшимся порядком, соответствовавшим их отнесению к 10-й амортизационной группе со сроком полезного использования 30 лет и более.

Верховный суд отказал компании в передаче дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.