«ЭЖ» продолжает серию публикаций по теме хищений в сфере строительства1. Сегодня пойдет речь о схемах хищений, которые используются при работе строительной техники и расходах ГСМ. Как понять, что в компании есть хищения, как их выявить, рассказывает Николай Шумилов, начальник Управления внутреннего аудита Группы компаний «Мангазея», член Ассоциации «Институт внутренних аудиторов».
Основной проблемой и триггером для хищений в строительстве является формальный подход к оформлению первичных документов, а именно рапортов о работе строительных машин и механизмов, к учету рабочего времени машинистов. Это создает благоприятные условия для приписок и, как следствие, необоснованного завышения затрат компании.
Документационные сигналы хищений
Составление документов часто используется при хищениях с целью обоснования затрат и стоимости списания материальных ценностей.
В числе наиболее часто встречающихся «красных флагов» отметим следующие:
- оформление рапортов в один день по работе нескольких единиц техники на одного машиниста. Это обычно оправдывается тем, что водитель сначала поработал на одном механизме, потом пересел на другой, а потом вернулся на первый. Но обычно у обеих машин одно и то же время выхода из гаража, что разрушает довод о водителе, который синхронно управляет двумя разными единицами техники.
Такие фальсификации делаются с целью оправдать завышенную потребность в использовании арендованной у «нужной» организации техники или скрыть хищения топлива через списание его на оба механизма;
-
оформление рапортов на технику, которая согласно бухгалтерскому учету, данным формы ОС-6 и накладной на внутреннее перемещение в исследуемый период находилась в ином месте. Обычно это делается с целью скрыть хищение топлива и используется в течение одной-двух недель после выбытия техники из расположения механизированной колонны;
-
фальсификация рапортов о работе строительной техники с подделкой подписей машинистов. Для выявления фальсификации необходимо сравнить подписи в рапорте, ведомости отпуска ГСМ и кадровых документах. Как правило, рапорты за поддельными подписями также не соответствуют табелю учета рабочего времени и делаются в дни, когда машинисты отсутствовали на рабочем месте (в связи с выходными или по иным причинам).
Последняя форма может не быть самоцелью, а может использоваться в схеме мошенничества, связанной с выводом денежных средств, под предлогом оплаты услуг «технической» субподрядной организации. На самом деле работы выполняются собственной техникой под управлением машинистов строительной организации. Для того чтобы оправдать отпуск ГСМ и показания мотосчетчика, и используются такие фальсификации.
Мошенничество с техникой, арендуемой вместе с персоналом
Вид мошенничеств с техникой, арендуемой вместе с персоналом, похож на вышеописанные. Отдельно остановлюсь на следующей схеме.
Строительная компания заключает договор по аренде техники с персоналом (Исполнитель), со средней по рынку ставкой. При проверке путевых листов этой техники внутренними аудиторами выявлены: значительные отклонения (в 11 раз) в расходе ГСМ за разные дни, при одинаковом времени работы. Очевидно, что сотрудники строительной организации специально завышали показания и, соответственно, оплаченные Исполнителю (он же Арендодатель) услуги. Уровень этих расходов не соответствовал сумме сделки. Значит, сделано это было с иной целью. С какой?
Внутренние аудиторы предметно изучили взаимоотношения с Исполнителем, и было установлено, что персонал Исполнителя не просто обслуживал арендованную технику и управлял ею, а выполнял ряд специальных работ, которые, по существу, представляли собой субподрядные работы (п. 1 ст. 702 ГК РФ), а не услуги по аренде техники с персоналом (ст. 632 ГК РФ). То есть Арендодателю в завуалированной форме, путем завышения часов работы арендованной техники, было оплачено выполнение субподрядных спецработ. Дальнейшее изучение событий выявило третью организацию-субподрядчика, у которой примерно в то же время строительная компания приняла и оплатила описанные выше спецработы.
Анализом косвенных доказательств было установлено, что работы данным спецсубподрядчиком не выполнялись, а выплаченные денежные средства были присвоены менеджментом строительной организации.
При оформлении строительных работ как оказания услуг субподрядчик не представляет формы КС-2 и КС-3, услуги закрываются актами оказания услуг, объемы и стоимость в них сложно или невозможно сопоставить со сметной документацией и работами, выполненными другими субподрядчиками.
Практика учета горюче-смазочных материалов
Учет горюче-смазочных материалов (ГСМ) строительная организация ведет на счете 10, субсчет «Топливо» (10.03). Списание всех видов топлива обычно осуществляется по его фактическому расходу, но не выше утвержденных норм расхода ГСМ. Приказом генерального директора организации утверждаются и вводятся в действие нормы расхода топлива с поправочными коэффициентами2 по каждой модели/марке транспортного средства или механизма, с разделением на летние и зимние нормы и с указанием марки топлива. Аналогичным или тем же приказом утверждаются нормы расхода смазочных материалов, для масел это литры на 100 л расхода топлива, для смазок — килограммы на 100 л расхода топлива3. В последнее время все больше строительной техники оборудуется датчиками системы GPS/ГЛОНАСС, позволяющими отслеживать не только перемещения, но и заправки и сливы топлива. В таких случаях, согласно приказу организации о нормах расхода топлива, на технике, оборудованной системой GPS-мониторинга, списание топлива производится по данным этой системы.
Сводный отчет системы мониторинга системы GPS/ГЛОНАСС способен заменить форму управленческого учета, которая будет отражать всю совокупность информации о местонахождении, времени работы строительной техники и объемах потребляемого топлива.
На практике, на участках строительства, отдаленных от населенных пунктов, из-за отсутствия связи с оборудованием или по иным причинам датчики отражают недостоверные сведения или не работают вовсе4.
Внутренними аудиторами проводится выборочная проверка документов, в том числе рапортов о работе строительной машины (механизма), раздаточных ведомостей и отчетов по списанию ГСМ на строительную технику (как собственную, так и арендованную).
В раздаточной ведомости отражается выдаваемое водителям, машинистам и механизаторам горючее. Учет ведется материально ответственными лицами (МОЛ): водителями топливозаправщика или кладовщиками на складе ГСМ. В документе указываются наименование и марка топлива, модель и регистрационный номер заправляемого транспортного средства, ФИО водителя и его табельный номер (крайне редко). Водитель расписывается за полученный объем ГСМ в ведомости. Итоговое количество ГСМ суммируется в конце ведомости.
Одновременно с заполнением ведомости МОЛ делает отметку и ставит подпись в путевом листе или рапорте о работе строительных машин и механизмов (далее — МиМ).
Учет ГСМ, как и другие разделы бухгалтерского и управленческого учета, предполагает использование отчетных форм, в данном случае позволяющих контролировать объемы закупаемого и отпускаемого топлива, сравнивать расход с показателями счетчиков и рядом других косвенных данных.
Обычно документы, подтверждающие расход ГСМ (рапорты о работе строительной машины, акты, раздаточные ведомости), передаются с участков строительства в управление механизации и транспорта (условное название). Специалистами управления производится сверка количества израсходованного ГСМ по данным рапортов с раздаточными ведомостями, составленными по каждому механизму за месяц, и с информацией, отраженной в отчетах по списанию ГСМ на автотранспорт, составленных по каждому строительно-монтажному участку за месяц.
На что обратить внимание для выявления нарушений в связи с ГСМ
При проведении проверки характерными являются следующие «красные флаги»:
-
отсутствуют (используются неутвержденные) нормы расхода ГСМ, в связи с чем возникают налоговые риски исключения указанных затрат из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения по налогу на прибыль;
-
утвержденные в строительной организации нормы расхода ГСМ превышают его фактический расход в полтора-два раза. В ряде случаев это оправдано тем, что в условиях низких зимних температур на удаленных объектах в отсутствие ремонтной базы технику на ночь не глушат (иначе утром ее не заведут)5. Но чаще всего это делается «на всякий случай», что может повлечь риски хищения ГСМ.
В практике попадаются случаи манипуляции нормами расхода ГСМ;
Пример:
В рапорте указан «бензогенератор» без номера. Установить, для какого конкретно бензогенератора выписан документ, не представляется возможным. Вместе с тем, ссылаясь на фактически отработанное время, в расход списано горючее исходя из нормы 5 л/моточас. Согласно приказу, для различных марок и моделей бензогенераторов, имеющихся в распоряжении строительной организации, установлены нормы в диапазоне от 2,4 до 5,0 л/моточас.
- остатки топлива в рапорте о работе техники в графе «Движение горючего» машинистами и механиками вносятся не на конец смены, а за произвольный промежуток времени — от недели до месяца — при работе на механизме от двух до четырех машинистов в смену6. В таком случае невозможно проверить расход топлива за конкретный день и сопоставить его с данными за другие дни, а также подтвердить данные раздаточных ведомостей об отпуске топлива в конкретный день и конкретному машинисту.
Вместе с тем под сменой понимается промежуток времени, по истечении которого сменяются работающие, занятые в одном и том же технологическом процессе. Соответственно, заполнение данных об остатках топлива должно осуществляться именно при смене работающего на строительной технике машиниста.
На основании приказа Минтранса России от 21.12.2018 № 467 «О внесении изменений в обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов, утвержденные приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 18 сентября 2008 г. № 152» с 01.03.2019 путевой лист оформляется до начала выполнения рейса, если длительность рейса водителя транспортного средства превышает продолжительность смены (рабочего дня), или до начала первого рейса, если в течение смены (рабочего дня) водитель транспортного средства совершает один или несколько рейсов.
Первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенных расходов. Очевидно, что при оформлении путевого листа продолжительностью более одной смены это невозможно сделать;
- подгон остатков топлива в рапортах (путевых листах) на конец периода (смены) под расход горючего по норме, установленной в строительной организации.
Обычно сопровождается неоднократными исправлениями, включая зачеркивания и замазывание записей об остатках топлива, сделанных водителями.
На рис. 1 и 2 приведены несколько примеров вопиющих исправлений из практики.
Чаще всего большинство исправлений делается в сторону увеличения остатков на конец смены и уменьшения количества использованного за смену горючего. Разница между фактическим расходом и нормативным его значением покрывается путем оформления дополнительных (фиктивных) рапортов/путевых листов с отметкой об отпуске горючего (см. следующий «флаг»);
- отпуск ГСМ для заправки машин и механизмов под управлением машинистов, в дни, которые являлись выходными, или когда работники отсутствовали на рабочем месте по иным причинам, согласно Табелю учета рабочего времени.
Объем хищений с использованием этого способа только за один месяц и по одной мехколонне может достигать 45—50 т дизельного топлива.
Такие затраты на ГСМ являются необоснованными, влекут существенные налоговые риски исключения этих затрат из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения по налогу на прибыль, а также риск хищения топлива.
Этот способ часто используется в схеме по выводу денежных средств, путем оплаты услуг «технической» субподрядной организации по выполнению работ, на самом деле выполненных собственными силами. Именно тогда возникает необходимость «объяснить» лишние машино-часы на счетчике и оправдать расход ГСМ;
-
подделка подписей машинистов за получение топлива в рапортах о работе МиМ и раздаточных ведомостях также часто используется в вышеописанной схеме;
-
списание ГСМ на затраты в период нахождения транспортных средств в ремонте.
В таких случаях при проверке будет выявлено наличие рапортов о работе данной техники и списание на нее ГСМ в периоды, когда она, по данным заказов-нарядов, находилась в ремонте или на техническом обслуживании;
Пример:
Согласно акту сдачи-приемки выполненных работ и заказ-наряду, ремонтная организация в период с 17 по 29 апреля выполнила работы по ремонту гусеничной ленты и системы охлаждения экскаватора. В то же время при проверке установлен Акт о работе данного экскаватора за период с 1 по 30 апреля и рапорты о работе указанной техники (формы ЭСМ-3) за тот же период, согласно которым указанный экскаватор ежедневно использовался на объекте строительства (часто и в две смены) при выполнении работ по рытью траншей. При этом только за период с 17 по 29 апреля на него было списано около 700 л дизельного топлива. Последующей проверкой установлено, что машинисты, которые якобы управляли данной техникой, в те же числа управляли другой техникой на соседнем подобъекте, что позволило внутренним аудиторам сделать вывод о необоснованном списании дизельного топлива.
- фиксация в рапортах о работе строительной машины (механизма) недостоверных данных об остатках топлива на начало и конец смены в объемах, существенно превышающих емкости топливных баков машин и механизмов.
Пример:
Объем топливного бака бульдозера составляет 840 л. Очевидно, что остаток топлива на конец смены, равный 1150 л, физически невозможен. Однократный факт можно отнести к ошибкам, но ежедневное колебание остатков топлива в пределах 1000—1200 л свидетельствует о налаженной схеме хищения ГСМ на строительной площадке. Аналогично проверять остатки топлива можно по рапортам работы строительных механизмов, таких как сварочные агрегаты7, котельные, компрессоры, вибротрамбовки, электростанции и т.д.
Вариантом этого «красного флага» будет фиксация в рапортах о работе строительной машины (механизма) неадекватных данных об остатках топлива на начало и конец смены;
Пример:
Согласно рапорту о работе экскаватора, расход дизельного топлива при работе механизма в одну смену на протяжении 8 часов составил 510 л. Остаток топлива в баке на конец смены — 40 л. Однако, согласно рапорту о работе того же механизма на следующий день, расход дизельного топлива при работе механизма в одну смену на протяжении 8 часов составил 0 л, поскольку остаток топлива в баке на конец смены также оказался 40 л, при отсутствии заправок в течение смены. Таким образом, механизм проработал восемь часов под нагрузкой, не потратив при этом топлива.
- фиксация в раздаточных ведомостях и рапортах о работе строительной машины (механизма) недостоверных данных о заправках топливом в объемах, существенно превышающих емкости топливных баков данных машин и механизмов.
Так, объем бака электростанции составляет 1000 л. Даже при наличии запасного бака в 1500 л (из объяснения менеджмента) одномоментная заправка на 3000 л физически невозможна8;
- использование в путевых листах упрощенных описаний маршрута.
Информация о маршруте в разрезе пунктов назначения (промежуточных и конечных) не относится к обязательным реквизитам путевого листа. Тем не менее формулировки типа «по городу», «ПК №9 … — карьер — база» и т.п. осложняют контроль за расходом ГСМ, а чаще всего умышленно его затрудняют;
Пример:
Объект строительства поименован по названию близлежащего населенного пункта (например, пгт Петровка), который находится в 16 км от него. Формулировка маршрута «Карьер — Петровка — Карьер» может означать как поездку от карьера сыпучих материалов (ОПИ) до строительной площадки и обратно, так и поездку до пгт Петровка, где находится промежуточный склад хранения ОПИ.
- и, конечно, никто не отменял подлог документов.
Пример:
В расчет стоимости приготовления бетона на арендованном мобильном бетонозаводе включена работа дизельной электростанции (ДЭС) с нагрузкой 20 моточасов в сутки ежедневно на протяжении полугода. На что строительной организацией отпущено значительное количество ГСМ. Вместе с тем внутренние аудиторы установили (на основании журнала формы КС-6 и журнала бетонных работ), что суточное потребление бетона на строительном объекте не требовало работы бетонного завода (а значит, и ДЭС) более двух часов в сутки. Соответственно, объемы ГСМ, списанные в остальное время, являются необоснованными, влекут завышение стоимости строительства, демонстрируют объемы хищения ГСМ.
1 Смотрите статьи в «ЭЖ», № 15: «Практика проведения проверок в деятельности подразделения внутреннего аудита строительной организации»: https://www.eg-online.ru/article/435600/, № 19 «Выявление нарушений при аренде техники строительной организации»: https://www.eg-online.ru/article/436396/, № 23 «Выявление хищений менеджментом организации под видом транспортировки и перебазировки материалов и техники»: https://www.eg-online.ru/article/437379/.
2 Исходя из особых условий работы и возраста техники.
3 Расход тормозных, охлаждающих и других жидкостей определяют в количестве заправок и дозаправок на один автомобиль.
4 В интересах внутреннего аудитора как минимум требовать документирования таких фактов. Тем более что на сервере поставщика услуг обеспечивается резервное хранение данных с датчиков глобального позиционирования, обычно в течение трех месяцев.
5 Это, кстати, часто является легким способом хищения техники местными жителями.
6 Соответственно, и весь рапорт составляется не на смену, а на произвольный промежуток времени.
7 Для сварочных агрегатов, установленных на автомобильное шасси, ведется два рапорта.
8 Более того, согласно п. 13.77 СП 89.13330.2012 в котельных допускается предусматривать установку закрытых расходных баков жидкого топлива вместимостью не более 1 м3.
9 Пикет — точка разметки расстояния на автодорогах.