Исчисление срока на отмену решения о признании недоимки безнадежной

Срок на отмену вышестоящим налоговым органом решения инспекции о признании недоимки компании безнадежной к взысканию и ее списании не может начинаться ранее вынесения такого решения.

Суть дела

Налоговая инспекция в марте и апреле 2020 г. вынесла решения о признании безнадежной и списании недоимки компании и ее задолженности по пеням, штрафам. При этом инспекция руководствовалась подп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ. Согласно этой норме недоимка и задолженность признаются безнадежными, если их взыскание оказалось невозможным в связи с вынесением судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства и возврате взыскателю исполнительного документа. Вместе с тем недоимка и (или) задолженность не должны превышать установленный законом размер требований к должнику для возбуждения дела о банкротстве. С даты образования недоимки (задолженности) должно пройти более пяти лет.

В октябре 2020 г. вышестоящий налоговый орган (далее — Управление) решения инспекции отменил. Он посчитал, что инспекция не вправе была выносить решения, поскольку размер списанной налоговой задолженности превышает установленный законодательством о банкротстве лимит для возбуждения дела о банкротстве (300 000 руб.).

Компания обратилась в суд с требованием признать отмену Управлением решений инспекции недействительной.

Решение первой инстанции и апелляции

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали компанию. Они указали, что, исходя из смысла положений п. 1 ст. 59 НК РФ, при наличии одного из оснований о признании безнадежной к взысканию недоимки и задолженности такие нормы должны применяться органом, осуществляющим налоговый контроль, без права выбора или какого-либо исключения.

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672 разъяснено, что вышестоящий налоговый орган вправе реализовать полномочия по отмене и изменению решений нижестоящих налоговых органов в пределах срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого периода.

Решения были вынесены инспекцией по налогам, контролируемый период по которым заканчивался 31 декабря 2013 г., соответственно, трехлетний срок для их отмены истек 31 декабря 2016 г. В связи с этим к октябрю 2020 г. Управление уже утратило возможность отменять решения инспекции.

Кроме того, инспекция обращалась в суд с заявлением о признании компании банкротом. Однако суд в удовлетворении заявления отказал по причине того, что инспекция в нарушение положений ст. 59 НК РФ не признала задолженность компании по налогам безнадежной к взысканию и не исключила ее из общей задолженности перед бюджетом.

Позиция кассации

Кассационный суд с выводами судов первой и апелляционной инстанций не согласился.

Статьей 59 НК РФ установлен перечень случаев, в которых безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными. Пункт 1 этой статьи содержит перечень таких случаев, который не является закрытым.

Проверяя действительность письма об отмене решений инспекции, судам надлежало, по сути, установить основания для признания налоговой недоимки безнадежной к взысканию и соблюдение процедуры признания. И уже на этом основании они должны были делать вывод о законности или незаконности отмены признания задолженности безнадежной. Однако суды этого не установили.

В рассматриваемой ситуации основанием для признания налоговой задолженности безнадежной к взысканию стал подп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ. Квалифицирующими признаками при применении данного пункта являются: окончание исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа, срок с момента образования недоимки (пять лет), размер налоговой задолженности (300 000 руб.). Материалами дела подтверждается только размер задолженности, который превышает установленную в подп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ сумму.

В соответствии с указанным пунктом основанием для признания безнадежной задолженности служит окончание судебным приставом-исполнителем исполнительного производства с возвращением исполнительного документа по причине невозможности установить местонахождение должника или отсутствия у него имущества. Судами не проверялось, когда и на основании какого исполнительного документа судебный пристав-исполнитель возбуждал исполнительное производство и как он его окончил. Вместе с тем в судебных актах содержится вывод о том, что инспекция не принимала мер по взысканию задолженности. Тем самым судами допущено внутреннее противоречие позиции. При отсутствии принятия мер по взысканию не могло быть исполнительного документа, подлежащего исполнению судебным приставом, а значит, и оснований для применения подп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ.

Обстоятельства принятия или непринятия инспекцией мер по взысканию спорной налоговой задолженности судами не проверялись. Они ограничились лишь ссылкой на мотивировочную часть судебного акта, согласно которой налоговый орган в нарушение ст. 59 НК РФ не признал задолженность общества безнадежной к взысканию, не исключил указанную сумму из общей суммы задолженности общества перед бюджетом и не принимал ни решения о взыскании недоимки по налогу за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, ни мер принудительного взыскания.

Вместе с тем вне зависимости от установления или неустановления обстоятельств принятия налоговым органом мер по взысканию судам нужно было установить, имелись ли основания для признания безнадежной задолженности, предусмотренные ст. 59 НК РФ, в частности подп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ, с учетом всех квалифицирующих признаков.

Вывод судов о нарушении Управлением срока, в течение которого оно могло реализовать свои полномочия в рамках налогового контроля (три года с момента окончания соответствующего налогового периода), является необоснованным. В постановлениях Конституционного суда РФ от 20.07.2011 № 20-П и от 24.06.2009 № 11-П разъясняется, что никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Вышестоящий налоговый орган вправе реализовать полномочия, установленные п. 3 ст. 31 НК РФ по отмене решений нижестоящих налоговых органов в пределах срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода. Таким образом, сложившийся в судебной практике правовой подход предполагает, что в рамках налогового контроля период реализации полномочий вышестоящего налогового органа ограничен глубиной налоговой проверки конкретного налогового периода. Однако в данном случае указанный подход неприменим. Во-первых, оспариваемое решение принято не в рамках мероприятий налогового контроля, а в рамках административных функций по контролю деятельности нижестоящего налогового органа. Во-вторых, Управлением не проводились какие-либо мероприятия по контролю конкретного налогового периода. А в-третьих, отмененные решения инспекции приняты в марте и апреле 2020 г., а отменены в октябре 2020 г. Очевидно, что исчисление срока на принятие решения вышестоящего налогового органа относительно решений инспекции не может начинаться ранее вынесения таких решений инспекции. Иное означало бы и ограничение права инспекции вынести решение о безнадежности взыскания за пределами трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В результате кассационный суд отправил дело на новое рассмотрение.