Сегодня широкое распространение у населения получили подарочные сертификаты, выпускаемые различными магазинами, салонами и т.д. Конечно, такой подарок очень удобен, поскольку решает вечную проблему «Что подарить?». В то же время, решая одну проблему, подарочный сертификат может создать другую, налоговую. Эта проблема может возникнуть у компаний, приобретающих сертификаты у поставщиков товаров (работ, услуг) и дарящих их, например, своим сотрудникам или клиентам. Разберемся, что это за казус.
Дело в том, что налоговые органы считают передачу сертификата безвозмездной передачей имущественных прав и облагают эту операцию НДС (см., например, письмо Минфина России от 28.12.2020 № 03-07-11/114871). Попробуем разобраться, правомерна ли позиция налоговых органов.
Для того чтобы передать права кому-либо, необходимо, чтобы они сначала возникли у передающего лица.
В настоящее время в законодательстве РФ не закреплен правовой статус подарочного сертификата. В связи с этим возникает много споров, что из себя представляет сертификат с точки зрения права. Кто-то считает сам сертификат товаром, кто-то — предварительным договором, а кто-то — и вовсе ценной бумагой.
Некоторую определенность в этот вопрос внес Верховный суд РФ. Так, например, в Определении от 19.05.2020 № 78-КГ20-3 он указал, что приобретенный сертификат является будущей оплатой товаров. Аналогичная позиция выражена в Определении от 13.10.2015 № 57-КГ15-7. В Определении по налоговому спору от 25.12.2014 № 305-КГ14-1498 Верховный суд указал, что денежные средства, полученные обществом при реализации сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Обмен подарочной карты (сертификата) на товары признается реализацией товара, поэтому суммы оплаты карт, полученные организацией (продавцом) от покупателей — юридических лиц в счет предстоящей поставки товаров физическим лицам, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров.
Таким образом, исходя из позиции Верховного суда РФ, покупка сертификата — это, по сути, предварительная оплата товара (работы, услуги). Но разве компания планирует приобретение товара (работы, услуги) для себя? Очевидно, что, приобретая подарочный сертификат, компания предполагает, что товар (работа, услуга) будут предоставлены не ей, а другим лицам, предъявителям сертификата. Также и продавцу сертификатов должно быть очевидно, что подарочный сертификат будет передан третьим лицам. В ином случае компания бы приобретала не сертификаты, а непосредственно товар (работы, услуги).
Согласно ст. 430 ГК РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.
С учетом изложенного, по мнению авторов, приобретение сертификатов представляет собой заключение договора в пользу третьих лиц. Таким образом, у компании не возникает права требования к поставщику товаров (работ, услуг). Такое право возникает сразу у третьих лиц.
Следовательно, передача сертификата физическому лицу, по мнению авторов, не является передачей имущественных прав, а является лишь способом идентификации для продавца товаров (работ, услуг) третьих лиц, которые вправе требовать от него исполнения договора.
Соответственно, ни о какой облагаемой НДС операции в данном случае речи идти не может.
Однако даже если считать передачу сертификатов реализацией имущественных прав, то НДС к уплате все равно возникать не должен по аналогии с иными имущественными правами, указанными в ст. 155 НК РФ.
Приобретение подарочного сертификата, как было указано выше, — это аванс в счет будущей покупки. Однако компания-покупатель не сможет принять к вычету уплаченный при покупке сертификата НДС, ведь товар на учет компания поставить не сможет.
Исходя из анализа ст. 155 НК РФ, в ситуациях, когда «входного» НДС нет и он не может быть принят к вычету, НДС облагается только разница между доходом от реализации имущественных прав и расходом на его приобретение (например, при реализации имущественных прав на жилые помещения). Аналогично тогда должен быть решен вопрос и при передаче подарочных сертификатов.
Если же следовать позиции Минфина России, получается, что в итоге НДС будет уплачен со всего дохода от реализации прав, а не с добавленной стоимости. Очевидно, что это противоречит правовой природе НДС.