ФСБУ 25/2018: изучаем новый бухгалтерский стандарт по аренде

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» в обязательном порядке применяется начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 г. При этом возможно досрочное применение нового стандарта с любой отчетности до 2022 г.

Новый стандарт по аренде утвержден приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н.

Общие вопросы. Учет у арендатора

Стандарт выделяет два вида аренды: операционную, финансовую (в том числе лизинг).

Критерии разграничения операционной от финансовой аренды приведены в п. 25, 26 стандарта.

Единая модель учета у арендатора как по операционной, так и по финансовой аренде предполагает признание на балансе арендатора права пользования активом (далее — ППА) и обязательства по аренде (далее — ОА):

Дебет (ППА) 01, 03 Кредит (ОА) 76

Бухгалтерская оценка ППА для отражения на балансе (первоначальное признание) включает:

• первоначальную оценку обязательства по аренде, равную дисконтированной стоимости будущих арендных платежей;

• авансовые арендные платежи;

• затраты арендатора по предмету аренды в целях доведения его до необходимого состояния, пригодного для использования;

• оценочное обязательство по демонтажу и восстановлению предмета до состояния, установленного договором, при прекращении аренды.

Дисконтирование осуществляется по ставке, установленной договором аренды, либо при отсутствии — по ставке, по которой арендатор привлекает либо может привлечь заемные средства на аналогичный аренде срок.

Стоимость ППА погашается амортизацией в течение срока аренды:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02

ОА после признания ежемесячно увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на сумму фактически уплаченных арендных платежей. Проценты отражаются в составе прочих расходов арендатора.

Рекомендуем дополнительно использовать счет 60 либо применять отдельные субсчета счета 76 с целью отражения в учете обязательств перед арендодателем по ценам, установленным условиями договора, — это удобно, например, для сверки платежей.

Корреспонденция счетов у арендатора:

Дебет 01 Кредит 76 — признание ППА и ОА;

Дебет 26 Кредит 02 — амортизация ППА;

Дебет 91/2 Кредит 76 — проценты по расчету дисконтирования;

Дебет 76 Кредит 60 — по счету от арендодателя, без НДС;

Дебет 19 Кредит 60 — НДС;

Дебет 68 Кредит 19 — НДС к вычету;

Дебет 60 Кредит 51 — оплата аренды

Приведем пример расчета показателей у арендатора по операционной аренде с использованием программы Excel.

---

Пример

В январе 2022 г. заключен договор аренды. Ежемесячная арендная плата — 120 тыс. руб., в том числе НДС (20%), срок оплаты — до 10-го числа текущего месяца. Срок аренды — два года (2022—2023 гг.). Ставка дисконтирования (СД) годовая — 10%. Расчеты будем осуществлять в программе Excel.

Необходимые для расчета формулы:

для расчета ежемесячной СД, если имеется годовая СД (СД_год):

СД_мес. = ((СД_год / 100)^1/К – 1) x 100%, 100

где K — количество периодов по договору;

для дисконтирования каждого арендного платежа:

П =Н , (1+r)^t

где Н — номинальный арендный платеж, без НДС;

r — СД_мес.;

t — количество периодов с начала договора.

Корреспонденция счетов по примеру:

Дебет 01 Кредит 76 — в январе 2022 г., признано ППА и ОА — 2 193 812 руб.

Дебет 26 Кредит 02 — ежемесячно — 91 409 руб. (2 193 812 / 24)

Дебет 91/2 Кредит 76 — ежемесячно по расчету начиная с 02 мес. 791 руб. в 02 мес. 2021 г., 1576 р. в 03 мес. и т.д.

Дебет 76 Кредит 60 — ежемесячно, без НДС — 100 тыс. руб.

Дебет 19 Кредит 60 — ежемесячно НДС — 20 тыс. руб.

Дебет 68 Кредит 19 — ежемесячно вычет НДС — 20 тыс. руб.

Дебет 60 Кредит 51— ежемесячно оплата с НДС — 120 тыс. руб.

Отдельные упрощения у арендатора

Арендатор вправе не применять единую модель учета с признанием на балансе ППА и ОА в любом из случаев:

• срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды. Еcли срок аренды 11 месяцев, но есть возможность и намерение продлевать договор, то упрощение не применяется;

• рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 тыс. руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;

• арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Учет у арендодателя по операционной аренде

У арендодателя по операционной аренде бухгалтерский учет при переходе на ФСБУ 25/2018 не меняется.

Учет у арендодателя по финансовой аренде

Арендодатель переквалифицирует (списывает) стоимость основного средства и признает в своем балансе актив в виде чистой инвестиции в аренду (отражает в дебиторской задолженности по Дебету счета 76), а доходы признает в виде процентных начислений (с применением расчета дисконтирования) по этой инвестиции.

Переходные положения

Для перехода на ФСБУ/25 и арендатору, и арендодателю следует провести инвентаризацию действующих на дату перехода догово­ров аренды с целью тестирования:

• возможностей упрощений по «коротким» и «дешевым» арендам (п. 11 ФСБУ 25/2018);

• упрощений по переходным положениям стандарта (раздел V ФСБУ/25);

• определения сроков аренды (ожидаемых либо оставшихся сроков) по каждому действующему договору и ставки дисконтирования по ним.

Потребуется также подготовить изменения в учетную политику за 2022 г. и включить в годовую бухгалтерскую отчетность за 2022 г. дополнительную информацию по перечню, установленному разделом IV нового стандарта.

Общий принцип перехода на новый ФСБУ 25/2018 — ретроспектива. При этом есть ряд упрощений, установленных разделом V стандарта, которыми организация может воспользоваться в рамках переходных положений, закрепив их в своей учетной политике.

Другими словами, если принято решение перейти на применение ФСБУ 25/2018 без ретроспективного пересчета, то арендатору нужно (п. 7 Рекомендаций Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018»):

• определить список договоров аренды, которые потребуют применения нового учета, и список договоров аренды, по которым учет не изменится;

• признать ОА в сумме приведенной стоимости оставшихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке возможного привлечения заемных средств арендатором на сопоставимых договорам аренды условиях;

• признать ППА:

а) по справедливой стоимости предмета аренды, если договором аренды предусмотрен переход права собственности;

б) по сумме признанного в учете ОА, если переход права собственности не предполагается (ППА = ОА).

Если предмет лизинга по договору учитывался у лизингополучателя, то вместо признания актива и обязательства ему нужно сделать корректировку их стоимостей (п. 7 Рекомендаций Р-97/2018-КпР).

Все переходные корректировки по упрощенному переходу на ФСБУ 25/2018 должны быть отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 г. через изменения «входных» остатков на 31.12.2021, ранее включенных в бухгалтерскую отчетность за 2021 г.

Обратите внимание! Налоговый учет по НДС и налогу на прибыль в связи с применением ФСБУ/25 не меняется.

Что касается налога на имущество, то его расчет заметно усложнится в связи с изменениями бухгалтерского учета. Налог на имущество остался единственным налогом, налоговая база по которому определяется по данным бухгалтерской отчетности. Чиновники уже издали несколько разъяснений, поясняя правила определения налога на имущество при работе с ФСБУ25/2018: совместное письмо Минфина, ФНС от 23.01.2020 № БС-4-21/926, Минфина от 17.01.2020 № 03‑05‑05‑01/2146, от 19.09.2019 № 03‑05‑05‑01/72088 и др.

 Упрощенные переходные положения по ФСБУ 25/2018

Субъекты исключений	Права и обязанности
Арендатор и арендодатель, которые имеют право на упрощенный бухучет	Могут учитывать аренду по-новому только по вновь заключаемым договорам. Могут учетной политикой установить упрощенный порядок учета любых договоров аренды при соблюдении одновременно двух условий у арендатора — п. 12 ФСБУ/25 (нет сдачи в субаренду, не предусмотрен переход права собственности) и у арендодателя — п. 28 ФСБУ/25 (нет перехода права собственности по договору аренды). Упрощенный порядок у арендатора — без признания на балансе ППА и ОА. Упрощенный порядок у арендодателя — отражение финансовой аренды как операционной
Арендатор и арендодатель	Могут не применять стандарт по договорам, исполнение которых истекает до конца года, с отчетности за который организация начинает применять новый стандарт
Арендодатель	Не требуется применение переходных процедур по договорам операционной аренды
Арендатор	Может не применять ретроспективный пересчет при условии исполнения п. 50 ФСБУ/25. Для этого по каждому переходящему договору единовременно следует признать на 31.12.2021—01.01.2022 (то есть в межотчетный период) право пользования активом и обязательство по аренде. Разницу отнести на нераспределенную прибыль. Право пользования активом должно соответствовать его справедливой стоимости, а обязательство по аренде — остатку неуплаченных арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор мог бы привлечь заем на сопоставимых с договором аренды условиях. Если договором не предусмотрен переход из собственности, арендатор вправе применить равенство права пользования активом и обязательства по аренде на дату перехода на ФСБУ/25 — п.7 из Р-97/2018-КПР