Стоимость используемого оборудования списывается на расходы через механизм амортизации. А что если это оборудование в какой-то момент временно перестало использоваться по ряду объективных причин (ремонт, отсутствие заказов)? Можно ли в этом случае продолжать начислять амортизацию? Если да, то как ее списывать, если речь идет о производственном оборудовании?
Отражение в бухгалтерском учете
Сразу отметим, что в случае простоя компании могут перевести объект основного средства на консервацию. В этом случае начисление амортизации в бухучете приостанавливается, но только если срок консервации превышает три месяца (п. 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Также начисление амортизации нужно приостановить в случае, когда оборудование не используется по причине проведения ремонта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Соответственно, во всех остальных случаях (например, при отсутствии факта перевода оборудования на консервацию) амортизация продолжает начисляться в установленном порядке, без каких бы то ни было изменений.
Правда, эти правила действуют до конца текущего года. Как известно, с будущего года на смену ПБУ 6/01 придет другой стандарт учета основных средств — ФСБУ 6/2020, утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н, который предусматривает несколько иной порядок. В нем прописано, что начисление амортизации по основным средствам не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта основных средств становится равной или превышает его балансовую стоимость (п. 30 ФСБУ 6/2020). Таким образом, новые правила содержат другую причину, по которой организация может приостановить начисление амортизации, и эта причина не связана с переводом объекта на консервацию или временным прекращением его использования.
Итак, в большинстве случаев возникновения простоя оборудования организация должна продолжать начисление амортизации в бухгалтерском учете. В этом случае возникает следующий вопрос: на какой счет относить стоимость начисленной амортизации по простаивающим производственным мощностям? Давайте разбираться.
Сразу отметим, что действующим законодательством в области бухгалтерского учета не установлен порядок отражения прямых затрат на производство во время вынужденного простоя. В общем случае амортизация относится на расходы по обычным видам деятельности (абз. 6 п. 5, абз. 5 п. 8 ПБУ 10/99 «Учет расходов организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). Но вспомним, что является расходами по обычным видам деятельности. Ими являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Простаивающее оборудование в конкретный момент хотя и не участвует в производстве продукции, но все же оно приобреталось в производственных целях и в дальнейшем — после окончания периода простоя —будет продолжать использоваться в производстве.
Поэтому, по нашему мнению, вся амортизация (в том числе и начисленная за время простоя) может быть отнесена к расходам по обычным видам деятельности. Но в этом случае амортизацию за время простоя целесообразно относить не на счет 20 «Основное производство» (поскольку по дебету этого счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции), а на счет 25 «Общепроизводственные расходы». Далее эту амортизацию можно отнести на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Ряд специалистов считают, что в этом случае можно использовать счет 97 «Расходы будущих периодов» с последующим отнесением накопленной амортизации на «производственные» счета в тот момент, когда возобновится выпуск продукции на данном оборудовании. Однако использование данного счета видится нам не совсем корректным, поскольку счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. При простое оборудования амортизация, по нашему мнению, относится все же к текущему периоду, поэтому мы не рекомендуем применять этот счет.
Таким образом, учитывая, что конкретный порядок отражения амортизации в рассматриваемой ситуации законодательно не установлен, тот порядок отражения, который компания решит выбрать, следует прописать в учетной политике для целей налогообложения.
Отражение в налоговом учете
Для целей налога на прибыль также имеет значение, переведено оборудование на консервацию или нет. Дело в том, что согласно п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, подлежат исключению из состава амортизируемого имущества. В этом случае нужно временно приостановить начисление амортизации. Другой ситуацией, когда объект исключается из состава амортизируемого имущества, является реконструкция и модернизация продолжительностью свыше 12 месяцев (кроме случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода).
На этом перечень ситуаций, при которых объект исключается из состава амортизируемого имущества, закрыт. Произвольно исключать имущество из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, организация не может, так как это не предусмотрено положениями НК РФ (письма Минфина России от 06.06.2019 № 03‑03‑06/2/41359, от 27.04.2020 № 03‑03‑06/1/34012).
При этом налоговым законодательством не предусмотрено требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.
Таким образом, если простаивающее оборудование не переведено на консервацию (или не подлежит реконструкции/модернизации свыше 12 месяцев), оснований для исключения его из состава амортизируемого имущества не имеется. Следовательно, в отношении него необходимо продолжать начисление амортизации в общем порядке.
А можно ли начисленную за время простоя амортизацию принимать в расходы в целях налога на прибыль? Можно, вот только раньше финансовое ведомство предписывало учитывать амортизацию простаивающего оборудования по мере реализации произведенной продукции (письма Минфина России от 09.04.2010 № 03‑03‑06/1/246, от 13.03.2009 № 03‑03‑06/1/141). Свою позицию финансисты аргументировали тем, что амортизация по производственному оборудованию относится к прямым расходам, которые списываются в целях налога на прибыль по мере реализации продукции.
Однако позже чиновники изменили свою позицию, разрешив списывать подобные расходы в качестве внереализационных, как расходы «потери от простоев по внутрипроизводственным причинам», на основании подп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ (письма Минфина России от 21.02.2018 № 03‑07‑07/11012, от 14.11.2011 № 03‑03‑06/4/129, от 04.04.2011 № 03‑03‑06/1/206).
Анализ судебной практики показывает, что налоговые органы иногда делают попытки признать необоснованными расходы по амортизации временно неиспользуемого оборудования и, соответственно, исключить их из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Однако судами такая позиция не поддерживается (постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2013 № 15АП-13757/2012 по делу № А32-5315/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.10.2009 по делу № А32-5315/2008-59/56). Глава 25 НК РФ не содержит ограничений для отнесения на расходы прямых затрат в зависимости от причин простоя, как внешних (перебои в поставке сырья, отсутствие спроса на продукцию), так и внутренних (капремонт), если они соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, экономически обоснованы, направлены на извлечение дохода и документально подтверждены.
Таким образом, организации вправе относить на внереализационные расходы суммы амортизации, начисленной по временно не используемому оборудованию, в периоде начисления.