ВС разобрался, сколько времени у участника схемы дробления на возврат уплаченного налога

Участник схемы дробления бизнеса знает об излишней уплате налога уже при его перечислении, а не с момента, когда его доходы и расходы были учтены при определении налоговой обязанности другого участника схемы.

Суть дела

Предприниматель в 2015—2016 гг. применяла УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В апреле 2016 г. она заплатила налог за 2015 г., а в октябре — за 2016 г.

В сентябре 2019 г. предприниматель узнала, что в отношении ее контрагента была проведена налоговая проверка. По ее результатам налоговики пришли к выводу о создании контрагентом схемы дробления бизнеса с целью сохранения права на применение УСН. При этом контролеры отнесли доходы и расходы предпринимателя к деятельности контрагента и учли их при определении его налоговой обязанности.

В ноябре 2019 г. предприниматель подала в свою налоговую инспекцию уточненные декларации по УСН за 2015 и 2016 гг. с нулевыми показателями и обратилась с заявлением о возврате излишне уплаченного налога за 2015 и 2016 гг.

Налоговики в возврате отказали по причине пропуска трехлетнего срока на возврат. Они отсчитывали его от даты перечисления налога. Свою позицию инспекторы объяснили тем, что предприниматель, принимая участие в незаконной схеме минимизации налоговых обязательств по дроблению бизнеса, имея установленную законодательством обязанность уточнить свои налоговые обязательства и привести их в соответствие с реальной финансово-хозяйственной деятельностью, бездействовала.

Предприниматель же считала, что срок нужно отсчитывать с того момента, когда она узнала о переплате, то есть с даты вынесения решения по результатам проверки контрагента. Она обратилась в суд.

Решение судов

Суды трех инстанций поддержали предпринимателя. По общему правилу, установленному п. 7 ст. 78 НК РФ, зачет или возврат производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты суммы налога. Согласно разъяснениям, данным в Определении Конституционного суда РФ от 21.06.2001 № 173-О, положения п. 7 ст. 78 НК РФ не препятствуют гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет, считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм. Из постановлений Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 № 17372/09 и от 25.02.2009 № 12882/08 следует, что момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит определению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств. В частности, нужно установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным. Учитывая эти положения, суды пришли к выводу, что предприниматель могла узнать об излишней уплате налога только после принятия решения о привлечении ее контрагента к налоговой ответственности и исчислении его налоговой базы с учетом доходов и расходов предпринимателя.

Они также указали, что нормы главы 12 НК РФ и, в частности, ст. 78 НК РФ в данном случае обеспечивают возможность приведения положения предпринимателя в соответствие с его действительными налоговыми обязательствами путем возврата излишне уплаченных налогов. Лишение налогоплательщика указанной возможности противоречит целям проведения контрольных мероприятий. Аналогичную позицию высказал и ВАС РФ в Определении от 15.04.2011 № ВАС-4100/11, из которого следует, что целью проведения выездной налоговой проверки является в том числе установление действительных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика. При этом важно исходить из разъяснений п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», где указано, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Право налогоплательщиков на возврат излишне уплаченных сумм налогов является одним из таких прав.

В результате суды обязали инспекцию возвратить предпринимателю налог, поскольку срок на его возврат не истек.

Позиция Верховного суда

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ вывод нижестоящих судов не поддержала. По ее мнению, суды не учли следующее.

Статья 2 ГК РФ определяет, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Исходя из п. 1 ст. 346.11, п. 3 ст. 346.12, ст. 346.14, налогом по УСН, за определенными исключениями, облагаются доходы (либо доходы, уменьшенные на величину расходов) от предпринимательской деятельности налогоплательщика, добровольно избравшего данную систему налогообложения. В Определении Конституционного суда РФ от 16.10.2007 № 667-О-О разъяснено, что УСН распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на ее отдельные виды. При этом из положений как гражданского, так и налогового законодательства следует, что квалификация деятельности как предпринимательской зависит только от характеристик данной деятельности. Последующее принятие налоговым органом ненормативных правовых актов не влияет на характеристики уже осуществленной налогоплательщиком деятельности и на ее квалификацию.

В качестве общего правила п. 1 ст. 52 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Пункт 2 ст. 346.21 НК РФ также предусматривает, что сумма налога по УСН по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Статья 346.23 НК РФ регламентирует обязанность налогоплательщика УСН по самостоятельному представлению налоговой декларации по данному налогу. Таким образом, налогоплательщик по итогам налогового (отчетного) периода обладает всей полнотой информации о фактах его собственной предпринимательской деятельности, влияющих на размер налога, вследствие чего он может его самостоятельно исчислить, продекларировать и уплатить.

В рассматриваемом деле предприниматель исчислила и уплатила налог за 2015 и 2016 гг. Суды не исследовали, по каким причинам предприниматель, будучи обязанной самостоятельно исчислять, декларировать и уплачивать налог по УСН по итогам своей предпринимательской деятельности, могла узнать об излишней уплате ею налога только после принятия налоговым органом решения в отношении иного лица. Судами также не исследованы вопросы о том, осуществляла ли в действительности предприниматель облагаемую УСН предпринимательскую деятельность в 2015—2016 гг., самостоятельно ли она исчисляла, декларировала и уплачивала данный налог. Разрешение данных вопросов является существенным, поскольку в том случае, если предприниматель реально не осуществляла облагаемую УСН предпринимательскую деятельность, она не могла не осознавать факт излишней уплаты ею налога по УСН непосредственно в момент уплаты.

В результате судебная коллегия отменила решения судов и отправила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.