Наиболее распространенным способом исчисления базы налога на имущество организаций в отношении нежилых зданий и помещений, фактическое использование, назначение или разрешенное использование которых предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания, бытового обслуживания, является кадастровая стоимость имущества. Перечень объектов такого недвижимого имущества указывается в нормативных актах субъектов Российской Федерации. Однако в зависимости от критериев включения объекта в такой перечень предмет доказывания по делу об исключении объектов капитального строительства из перечня имеет определенную специфику. Об особенностях включения в такой перечень по основаниям, определенным в законодательстве, отнесения к таким объектам, пересчета налога на имущество организаций по факту исключения объекта из перечня — читайте в этом материале.
В соответствии со ст. 375 НК РФ налоговая база налога на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость, если иное не предусмотрено законодательством. Учитывая то, что среднегодовая стоимость прямо зависит от балансовой, она, как правило, намного меньше кадастровой и налогообложение от нее гораздо выгоднее для налогоплательщика.
Однако в отношении отдельных объектов недвижимого имущества налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом некоторых особенностей (ст. 378.2 НК РФ).
Так, переход к применению кадастровой стоимости объектов недвижимости в качестве налоговой базы для торговых и офисных объектов может быть произведен только путем утверждения соответствующего решения субъектом Российской Федерации в установленном порядке.
Например, в Москве перечень объектов недвижимого имущества (зданий, строений и сооружений), в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, определен в постановлении Правительства Москвы от 28.11.2014 № 700-ПП «Об определении перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость» (далее по тексту — Перечень).
Согласно ст. 378.2 НК РФ кадастровая стоимость является налоговой базой в отношении нежилых зданий и помещений, фактическое использование, назначение или разрешенное использование которых предусматривает размещение: офисов, торговых объектов, объектов общественного питания, бытового обслуживания.
Кроме того, исходя из величины кадастровой стоимости имущественный налог рассчитывается в отношении жилых помещений, гаражей, машино-мест, объектов незавершенного строительства, а также дачных построек.
Основания отнесения к объектам, налоговая база которых определяется как кадастровая стоимость
Применительно к коммерческой недвижимости устанавливаются следующие критерии для включения нежилых зданий и помещений в Перечень (ст. 378.2 НК РФ):
-
вид разрешенного использования земельного участка (далее по тексту — ВРИ ЗУ) — объект налогообложения расположен на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания, бытового обслуживания;
-
вид фактического использования (далее по тексту — ВФИ) — объект налогообложения имеет назначение либо фактически используется под размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания, бытового обслуживания.
Законодательство устанавливает, что для отнесения объекта к указанным ВФИ не менее 20% общей площади здания должно иметь соответствующее назначение, разрешенное использование или фактическое использование.
Так как налог на имущество организаций относится к региональным налогам, законы субъектов Российской Федерации конкретизируют основания, по которым объект может относиться к налогооблагаемым по ст. 378.2 НК РФ.
Столичные объекты капитального строительства, отнесенные к вышеназванным категориям коммерческой недвижимости, подлежат включению в постановление Правительства Москвы № 700-ПП. Указанный Перечень ежегодно обновляется.
Постановление Правительства Москвы № 700-ПП указывает, что помещения, находящиеся в объектах капитального строительства, включенных в Перечень, также относятся к объектам недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как их кадастровая стоимость.
Закон г. Москвы от 05.11.2003 № 64 «О налоге на имущество организаций» устанавливает следующие ограничения для включения в Перечень:
-
здания административно-делового или торгового центра подлежат включению в Перечень по критерию ВФИ при условии, что их площадь превышает 1000 кв. м;
-
нежилые помещения многоквартирного дома подлежат включению в Перечень по критерию ВФИ при условии, что их площадь превышает 3000 кв. м.
Процедура включения в Перечень по основаниям, предусмотренным законодательством
Основанием включения здания в Перечень является либо акт обследования фактического использования здания, либо вид разрешенного использования земельного участка, позволяющий сделать вывод о коммерческом использовании зданий.
В соответствии с Порядком определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и нежилых помещений для целей налогообложения, утвержденным постановлением Правительства Москвы от 14.05.2014 № 257-ПП, для определения фактического использования объекта недвижимости ГБУ «МКМЦН» проводит мероприятия, включающие фотосъемку (при необходимости видеосъемку), фиксирующую фактическое использование объекта недвижимости, стендов, вывесок и пр.
По результатам проведения мероприятий составляется акт о фактическом использовании, подписывается работниками Госинспекции (далее по тексту — ГИН) и ГБУ «МКМЦН». Указанный акт является документом-основанием для включения налогооблагаемого объекта в Перечень.
Согласно п. 3.9 постановления Правительства Москвы № 257-ПП в случае несогласия с актом заинтересованное лицо может условно «оспорить» акт путем повторного обследования объекта. Вопрос о целесообразности проведения повторного осмотра рассматривает Межведомственная комиссия по рассмотрению вопросов налогообложения в г. Москве. Решение о проведении дополнительных мероприятий по установлению ВФИ объекта принимается при условии ошибочных выводов относительно фактического использования здания в текущем акте.
Руководствуясь актами о фактическом исследовании, уполномоченный орган принимает решение о включении объекта в Перечень. Несмотря на то что Перечень обновляется ежегодно, проведение мероприятий по определению ВФИ не обязательно проводить каждый год. Один и тот же акт может являться основанием для включения в Перечень в разные периоды.
Для объектов, включенных в Перечень на основании ВРИ ЗУ, обязательное проведение мероприятий по обследованию ВФИ не требуется — объекты автоматически попадают в Перечень на основании данных ЕГРН о видах разрешенного использования участков, на которых они расположены.
Исключение в судебном порядке объектов капитального строительства из Перечня
Перечень по своей правовой природе является нормативно-правовым актом. В соответствии со ст. 208 КАС РФ с административным исковым заявлением о признании нормативного правового акта не действующим полностью или в части вправе обратиться лица, если указанным актом нарушены или нарушаются их права, свободы и законные интересы.
Учитывая, что сроки обращения за оспариванием нормативно-правового акта ограничиваются сроком действия акта, исключать объекты недвижимости из Перечня можно с 2015 г.
Для достижения положительного результата необходимо доказать не соответствующие ст. 378.2 НК РФ фактическое использование объекта недвижимости и вид разрешенного использования земельного участка.
В зависимости от критериев включения объекта в Перечень предмет доказывания по делу имеет определенную специфику.
Фактическое использование здания не соответствует критериям ст. 378.2 НК РФ (при включении объекта в Перечень по критерию ВФИ)
Например, о неправомерности включения объекта в Перечень по ВФИ может свидетельствовать коммерческое использование помещений (офисы, торговля, бытовое обслуживание и общепит) в здании менее чем 20% от общей площади здания. При этом надо учитывать, что расчет процента занимаемой площади ведется не только по используемым под вышеуказанные цели помещениям, а также с учетом доли помещений общего пользования в здании, согласно правилам, установленным Порядком определения ВФИ.
Доказательствами, обосновывающими требования заявителя, могут быть договоры аренды, должностные инструкции, фотографии, документы БТИ, подтверждающие, что объект не используется в качестве административно-делового, торгового центра (Апелляционное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного суда Российской Федерации от 25.12.2019 № 5-АПА19-176, решение Московского городского суда от 07.06.2021 по делу № 3А-1428/2021).
Главным доказательством по делу является акт ГИН, на основании которого объект включен в Перечень. Таким образом, необходимо не только доказать использование, не соответствующее ст. 378.2 НК РФ, но и обосновать некорректность акта (решение Московского городского суда от 27.05.2019 по делу № 3а-0756/2019, решение Московского городского суда от 22.01.2021 по делу № 3А-0413/2021).
Можно выделить следующие основания, по которым акт ГИН может быть признан ненадлежащим доказательством по делу:
-
акт составлен без доступа в здание;
-
отсутствует надлежащая фотофиксация фактического использования здания (фототаблица содержит преимущественно фото фасада, фото внутренних помещений не позволяют сделать выводы о фактическом использовании объекта);
-
в акте не приведены выявленные признаки размещения офисов, торговли, бытового обслуживание и общепита; и др.
Вид разрешенного использования как критерий для включения в перечень
Вид разрешенного использования земельного участка однозначно не предусматривает размещение на нем офисных зданий, торговых объектов, объектов общественного питания, бытового обслуживания (при включении объекта в Перечень по критерию ВРИ ЗУ).
Учитывая, что в разные периоды времени действовали разные классификаторы видов разрешенного использования земельных участков, а приведение ВРИ в соответствие действующему классификатору является правом, а не обязанностью правообладателя земельного участка, появились разночтения в вопросе квалификации земельных участков по ст. 378.2 НК РФ.
Так, в соответствии с п. 3.2 постановления Правительства Москвы от 28.04.2009 № 363-ПП «О мерах по обеспечению постановки на государственный кадастровый учет земельных участков в городе Москве», в редакции, действовавшей до 01.06.2017, разрешенное использование участка указывалось в соответствии с классификацией, утвержденной приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 15.02.2007 № 39 «Об утверждении Методических указаний по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов» на основании градостроительного плана.
В случае его отсутствия — на основании фактического использования такого земельного участка.
Таким образом, на сегодняшний день огромное количество участков имеют неоднозначный ВРИ, например: «под эксплуатацию административного здания заводоуправления», «строительство и последующая эксплуатация художественной ярмарки-выставки», «объекты размещения коммерческих организаций, не связанных с размещением населения» и т.д.
Из сравнительного анализа положений ст. 378.2 НК РФ и Методических указаний следует, что виды разрешенного использования земельных участков, которые предполагают размещение на них объектов недвижимого имущества, признаваемых объектами налогообложения исходя из кадастровой стоимости, совпадают со специальными кодами по классификации групп видов разрешенного использования земельных участков 1.2.5 и 1.2.7.
Учитывая указанные разночтения, суды делают вывод, что спорные виды однозначно не предусматривают размещение на них офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения, поскольку имеют иное текстовое и смысловое содержание, отличное от п. 1.2.5, 1.2.7 приказа Минэкономразвития России от 15.02.2007 № 39 «Об утверждении Методических указаний по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов».
Соответственно, вид разрешенного использования земельных участков не позволяет сделать однозначный вывод о размещении на них объектов, соответствующих ст. 378.2 НК РФ, то есть возникает необходимость исследовать фактическое использование зданий (решение Московского городского суда от 27.01.2020 по делу № 3а-1893/2020, Апелляционное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного суда РФ от 11.12.2019 № 5-АПА19-163).
Земельный участок имеет несколько видов разрешенного использования, и хотя бы один из них не предусматривает размещение офисов, объектов торговли, бытового обслуживания, общепита (при включении объекта в Перечень по критерию ВРИ земельного участка)
До конца 2020 г. судебная практика складывалась таким образом, что в случае, если хотя бы один из видов разрешенного использования земельных участков однозначно предусматривает размещение вышеуказанных коммерческих объектов, суд поддерживал позицию, что здание должно безоговорочно включаться в Перечень по ВРИ ЗУ.
Однако в постановлении от 12.11.2020 № 46-П Конституционный суд РФ решил иначе, указав, что «взимание налога на имущество организаций исходя из налоговой базы, определяемой по кадастровой стоимости зданий исключительно из того, что они расположены на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, хотя объект недвижимости имеет иное назначение и (или) фактическую эксплуатацию, не оправданно в конституционно-правовом отношении, поскольку допускает возложение повышенной налоговой нагрузки на налогоплательщика без экономических на то оснований».
Таким образом, КС РФ делает вывод, что при «множественности» видов разрешенного использования включение объектов в Перечень только на основании ВРИ ЗУ, без исследования фактического использования, недопустимо.
Включение объектов в Перечень в «добровольном» порядке
Несмотря на распространенную потребность исключения объектов из Перечня, существуют и обратные ситуации. Включение в Перечень может быть выгодно собственнику в случае, если налог от кадастровой стоимости здания меньше, чем от среднегодовой.
Вопрос об оспаривании действий уполномоченного органа об отказе включения объектов в Перечень решается арбитражным судом в порядке ст. 128 АПК РФ.
В этом случае для признания решения/действия незаконным необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту и нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Таким образом, для включения здания в Перечень необходимо доказать соответствие объекта критериям ст. 378.2 НК РФ и завышение налоговой базы для юридического лица при исчислении налога на имущество организаций (решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.06.2019 по делу № А40-79054/2019, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2018 по делу № А40-51754/2018).
Пересчет налога на имущество организаций по факту исключения объекта из Перечня
Согласно п. 2 ст. 215 КАС РФ в случае удовлетворения требований об оспаривании нормативно-правового акта он признается не действующим полностью или в части со дня его принятия или с иной определенной судом даты. С учетом сроков оспаривания нормативно-правовых актов, предусмотренных п. 6 ст. 208 КАС РФ применительно к рассматриваемой категории дел, исключение объекта (при наличии вышеописанных оснований) возможно за любой период с начала действия нормативно-правового акта (в Москве — с 2015 г.).
Вместе с тем существует неопределенность в вопросе дальнейшего перерасчета ранее уплаченного налога. Так, согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшего излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Буквальная трактовка нормы позволяет сделать вывод, что применительно к ситуациям, когда налоговая база изменилась в связи с исключением объекта налогообложения из Перечня, вступившее в силу решение суда в отношении периода, предшествующего трем годам со дня уплаты суммы, подлежащей перерасчету, — неисполнимо.
Позиция Федеральной налоговой службы по данному вопросу отражена в письме ФНС России от 01.04.2021 № БС-4-21/4356@ об определении периода, за который проводится перерасчет налога, в случае исключения сведений об объекте налогообложения из Перечня (с отсылкой к письму ФНС России от 30.06.2020 № БС-4-21/10580@).
Согласно указанному письму при отсутствии установленных Налоговым кодексом условий, ограничивающих период для перерасчета налога, такой перерасчет может проводиться при наличии оснований, относящихся к любому налоговому периоду.
Например, в качестве основания для такого перерасчета налога может рассматриваться исключение по решению уполномоченного органа исполнительной власти или суда объекта налогообложения из перечня объектов, определяемого в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ.
Однако на практике не исключен отказ в перерасчете налога на имущество организаций более чем за три налоговых периода со ссылкой на п. 7 ст. 78 НК РФ. Учитывая официальную позицию ФНС по данному вопросу, отказ в перерасчете налога на имущество организаций в подобной ситуации может быть обжалован в вышестоящий налоговый орган и далее в суд.