Неплатежеспособность контрагентов — достаточно распространенная в бизнесе особенность. Налоговый кодекс РФ содержит условия, при которых можно отнести на «уменьшаемые» расходы для целей налога на прибыль дебиторскую задолженность. Рассмотрим эти вопросы подробнее. В следующих номерах «ЭЖ-Бухгалтер» читайте об оценке рисков при управлении дебиторской задолженностью.
Все основания, по которым дебиторская задолженность может переходить в разряд безнадежных долгов, учитываемых при налогообложении прибыли, прописаны в п. 2 ст. 266 НК РФ.
Истечение срока исковой давности
В первую очередь компания может отнести на расходы те долги, в отношении которых истек срок исковой давности. Напомним, что срок исковой давности составляет три года (ч. 1 ст. 196 ГК РФ) и исчисляться он начинает с момента, когда контрагент должен был расплатиться с вашей компанией. То есть срок начинает отсчитываться не с момента отгрузки товара покупателю (если мы говорим о задолженности за поставленный товар), а со дня, установленного договором для оплаты товара.
При этом следует проверить, не совершались ли контрагентом действия, свидетельствующие о признании долга, ведь эти действия прерывают течение срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ). К таким действиям относится, к примеру, признание должником претензии, подписание акта сверки, письменная просьба должника о предоставлении отсрочки (п. 10 постановления Пленума Верховного суда РФ от 29.09.2015 № 43). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Обращаем внимание, что признание списанной задолженности безнадежной по основанию истечения установленного срока исковой давности осуществляется вне зависимости от предпринятых налогоплательщиком мер принудительного взыскания такой задолженности (письма Минфина России от 13.01.2020 № 03-03-06/1/569, от 16.02.2021 № 03-03-06/2/10482).
Должник прекратил существование
Следующим основанием, которое дает право отнести на «уменьшаемые» расходы дебиторскую задолженность, является ликвидация должника, его банкротство и в некоторых случаях исключение его из ЕГРЮЛ налоговой инспекцией без процедуры ликвидации.
С ликвидацией и банкротством сложностей и вопросов обычно нет. Здесь дебиторская задолженность становится безнадежной непосредственно на дату исключения должника из ЕГРЮЛ (письма Минфина России от 01.07.2019 № 03-03-06/1/48327, от 19.08.2021 № 03-03-06/1/66832). Единственная особенность возникает в том случае, если срок исковой давности истекает в момент, когда проводится процедура банкротства. В этом случае долг можно списать только после окончания процедуры банкротства и исключения должника-банкрота из ЕГРЮЛ (письма Минфина России от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313, от 19.08.2021 № 03-03-06/1/66832, постановление ФАС Московского округа от 20.03.2012 по делу № А40-60565/11-99-267).
А если процедуры ликвидации или банкротства не было, а регистрирующий орган просто исключил организацию-должника из ЕГРЮЛ, можно ли в этом случае списывать на расходы долги такой компании? Все зависит от того, по какой причине организация была исключена из реестра. Если ее исключили из-за того, что в течение последних 12 месяцев она не представляла налоговую отчетность и не осуществляла операций ни по одному банковскому счету, то в таком случае задолженность этой компании можно отнести на расходы. А вот если исключение было вызвано тем, что ликвидация компании невозможна ввиду отсутствия средств на расходы, необходимые для ее ликвидации, и невозможности возложить эти расходы на ее учредителей, то в этом случае учесть «дебиторку» в расходах не получится. Равно как и в ситуации, когда исключение произошло из-за того, что в реестре имеются сведения, в отношении которых внесена запись об их недостоверности, в течение более чем шести месяцев с момента внесения такой записи. Такие особенности связаны с тем, что в этих двух ситуациях исключение из ЕГРЮЛ не приравнивается к ликвидации недействующего лица (письма Минфина России от 24.10.2019 № 03-03-06/1/81781, от 15.01.2021 № 03-03-06/1/1525, от 11.06.2021 № 03-03-06/3/46404).
Стоит рассмотреть также ситуацию, когда должником является индивидуальный предприниматель. Прекращение деятельности в качестве ИП не дает основания его кредитору для признания долга безнадежным. Это связано с тем, что физлицо продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом (за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание) (ст. 24 ГК РФ). То есть после прекращения гражданином деятельности в качестве ИП (в том числе в случае признания его банкротом) он не освобождается от своих обязательств перед кредиторами. Это подтверждают и чиновники (письмо Минфина России от 27.04.2017 № 03-03-06/1/25384).
Судебное решение
Организация может попытаться взыскать долг с контрагента через суд. Если вдруг суд вынесет решение об отказе во взыскании задолженности, то задолженность нельзя будет учесть при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 22.07.2016 № 03-03-06/1/42962, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 02.10.2018 № Ф06-36768/2018, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.09.2019 № Ф07-11682/2019). Но при этом в письме не говорится о невозможности отнесения на расходы суммы долга по другим основаниям. Значит, если возникнут другие основания, например истечет срок исковой давности, то организация сможет включить «дебиторку» в расходы.
А если суд удовлетворит иск и выдаст исполнительный лист о взыскании долга, то в лучшем случае должник погасит долг и тогда вопрос об отнесении суммы задолженности на расходы отпадет. Но возможен и другой исход: судебные приставы могут не найти должника либо выяснить, что у него отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание.
В подобных случаях выносится постановление об окончании исполнительного производства. Именно этот документ и дает право организации отнести на расходы сумму безнадежного долга, что четко следует из п. 2 ст. 266 НК РФ. Поэтому необходимо убедиться в наличии такого постановления. В противном случае даже через суд не удастся доказать правомерность отнесения на расходы суммы безнадежного долга (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.07.2018 № Ф08-5062/2018).
Долг должен быть подтвержден!
Но прежде чем относить на «уменьшаемые» расходы сумму безнадежной задолженности, следует проверить, сохранились ли документы, на основании которых образовался сам долг. Если долг образовался из-за неоплаты, допустим, отгруженных контрагенту товаров, то должны быть документы по этой сделке (договор, накладная, счет-фактура). Без таких документов не получится включить «дебиторку» в расходы даже через суд (определения Верховного суда РФ от 15.02.2021 № 309-ЭС20-23882, от 02.08.2021 № 304-ЭС21-12829).
И, кстати, проверьте, чтобы в накладной стояла также подпись лица со стороны должника. Известны случаи, когда суд отказывал в законности списания на расходы долга из-за того, что первичка была подписана в одностороннем порядке (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.07.2018 № Ф08-5062/2018).
Восстановление НДС
Если дебиторская задолженность образовалась вследствие перечисления аванса, под который товар (работа, услуга) так и не был получен (не была выполнена, оказана), то при ее списании придется восстановить НДС — если налог ранее был принят к вычету. Такие разъяснения приводятся чиновниками (письма Минфина России от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 05.06.2018 № 03-07-11/38251).
Конечно, прямо эта ситуация в перечне случаев, когда необходимо восстановить НДС, в п. 3 ст. 170 НК РФ не прописана. Между тем не стоит забывать, что одним из основных условий для вычета является осуществление расходов для деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Именно этим и руководствуются чиновники, давая указанные выше разъяснения.
Однако эта позиция небесспорна. В судебной практике есть мнение, что восстанавливать «входной» НДС по выданному авансу при списании дебиторской задолженности не нужно, так как это не предусмотрено п. 3 ст. 170 НК РФ (постановление АС Западно-Сибирского округа от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017). Но если организации будут руководствоваться данной позицией, это может привести к спору с проверяющими.