Организациям, реализующим региональные инвестиционные проекты (РИП), Налоговым кодексом РФ (НК РФ) предоставлены льготы по налогу на прибыль и налогу на добычу полезных ископаемых. Однако этих льгот участники РИП могут лишиться, причем с самого начала их применения, если статус организации как участника будет прекращен.
Прекращение статуса «реестрового» участника РИП
Законодательством установлен закрытый перечень оснований для прекращения статуса участников РИП, включенных в специальный реестр (п. 3 ст. 25.12 НК РФ). До последнего времени в качестве одного из таких оснований было названо вступившее в силу решение налогового органа по результатам налоговой проверки, выявившей несоответствие самого РИП или его участника установленным законодательством требованиям. Общие требования к РИП и его участникам достаточно ясно изложены в НК РФ (ст. 25.8, 25.9), дополнительные — могут устанавливаться региональными законами.
Однако изложенные правила претерпели изменения. Федеральным законом от 19.11.2021 № 371-ФЗ внесены дополнения в норму, закрепляющую перечень оснований для исключения из реестра. Теперь статус участника РИП подлежит прекращению также в случае, если налоговой проверкой будет выявлено «невыполнение участником РИП обязательств, предусмотренных инвестиционной декларацией, в том числе в части сумм финансирования капитальных вложений РИП» (подп. 2 п. 3 ст. 25.12 НК РФ).
Тем самым новая норма напрямую допускает лишение участника РИП статуса не только за нарушение установленных законами требований, но и за невыполнение обязательств, предусмотренных инвестиционной декларацией. Как следует из данной нормы, одним из таких обязательств является обязательство по финансированию капвложений РИП. Норма в новой редакции не уточняет, какие иные «обязательства, предусмотренные инвестиционной декларацией», могут стать основанием для прекращения статуса участника РИП. НК РФ не содержит перечня обязательств или показателей РИП, формирующих инвестиционную декларацию, отсылая к подзаконным актам. Форма инвестиционной декларации участника РИП утверждена приказом ФНС России от 05.02.2014 № ММВ-7-3/38@. В соответствии с формой в декларации помимо показателей в части сумм финансирования РИП отражаются также иные — объем производимых товаров, количество создаваемых рабочих мест, налоговые платежи от реализации проекта, объем затрат по видам, график и срок реализации проекта, источники финансирования. При этом многие показатели фиксируются на каждый год реализации проекта.
Таким образом, инвестиционная декларация помимо обязательства по финансированию проекта предусматривает ряд нефинансовых показателей, недостижение которых может рассматриваться налоговыми органами как невыполнение обязательств, предусмотренных декларацией. Ни НК РФ, ни региональными законами не определены допустимые пределы отклонений таких показателей. Более того, в отсутствие единых правил региональные власти по-разному подходят к вопросу отражения показателей проекта при заполнении инвестиционной декларации.
Вступление в силу новой редакции нормы создает значительные риски для организаций, реализующих РИП. Прекращение статуса участника РИП по результатам налоговой проверки влечет обязанность налогоплательщика восстановить и уплатить в бюджет всю «сэкономленную» сумму налога. Вступление в силу указанных изменений приведет к тому, что любое отклонение в показателях инвестиционной декларации может быть использовано в качестве основания для возврата полученных ранее льгот. В результате формальное несоответствие заявленным показателям создает риск лишения участника РИП налоговых льгот, даже если федеральные и региональные требования к РИП, его участникам и к заявленному объему инвестиций полностью выполнены.
Вряд ли такой подход соответствует цели института РИП — привлечение инвестиций в экономически проблемные регионы. Возможно, при разработке закона в очередной раз допущены недочеты законодательной техники, что и привело к появлению неясной формулировки, которая влечет риски для действующих участников РИП и, видимо, заставит усомниться в эффективности этого института тех, кто только планировал им стать. Надеемся, что эта неясность будет в самое ближайшее время устранена внесением новых поправок в п. 3 ст. 25.12 НК РФ.
Восстановление налога при прекращении статуса участника РИП
Организация может утратить статус участника РИП и по собственному желанию или же в результате прекращения деятельности самого юридического лица (ликвидация, реорганизация), то есть по основаниям, не связанным с нарушением установленных требований. Как правило, в этом случае налогоплательщик теряет право на применение льготы с отчетного периода, предшествующего тому, в котором статус был прекращен. Вместе с тем при определенных условиях даже в такой ситуации на инвестора может быть возложена обязанность восстановить в бюджет всю сумму налогов без учета льгот за весь период нахождения организации в реестре.
Эти правила также были изменены новыми поправками (подп. 1 п. 5 ст. 288.2 НК РФ). Если ранее условием для восстановления «сэкономленной» суммы налога на прибыль было невыполнение инвестором «требования к общему объему капитальных вложений, предусмотренного РИП», то теперь — «невыполнение условия осуществления им капитальных вложений в объеме, предусмотренном РИП».
Чтобы уяснить суть поправок, необходимо обратиться к пояснительной записке к законопроекту. По мнению разработчиков, изменения вносятся в норму, так как в ней не определено, что понимается под требованием к общему объему капитальных вложений: это требование к минимальному объему капитальных вложений, установленное п. 4 ч. 1 ст. 25.8 НК РФ, или это объем капитальных вложений, зафиксированный в инвестиционной декларации участника РИП.
Новая редакция подп. 1 п. 5 ст. 288.2 НК РФ уточняет, что основанием для восстановления «сэкономленной» суммы налога на прибыль является именно невыполнение условия осуществления капитальных вложений в объеме, предусмотренном инвестиционной декларацией. Достижение минимального порога капвложений, указанного в НК РФ, для этих целей значения не имеет. С учетом того, что обязанность возвратить в бюджет сумму «сэкономленных» налогов ставится в зависимость от выполнения условия инвестиционной декларации об объеме капиталовложений, возможно, при недостижении объема финансирования проекта инвестору будет целесообразно рассмотреть вопрос о внесении изменений в инвестиционную декларацию в части уменьшения объема капитальных вложений. Организация может столкнуться с отказом в этом требовании, если снижение общего объема финансирования составит в совокупности более чем 10% по отношению к уровню, заявленному в первоначальной инвестиционной декларации (п. 3 ст. 25.12 НК РФ).
Прекращение статуса «внереестрового» участника РИП
Новыми поправками «уточняется» также содержание п. 3 ст. 25.12-1 НК РФ, которым определены налоговые последствия утраты статуса участниками РИП, для которых не требуется включение в реестр. Год назад данная норма уже подвергалась изменениям. Было установлено, что, если в ходе налоговой проверки будет выявлено невыполнение участником РИП обязательств, предусмотренных инвестиционной декларацией, в том числе в части сумм финансирования капитальных вложений РИП, применение льгот по налогу на прибыль и НДПИ будет прекращено с начала налогового периода, в котором данным участником допущено несоответствие. Тогда законодателем была сделана очевидная ошибка, поскольку измененная норма распространяется на участников РИП, для которых не требуется включение в реестр, а такие участники инвестиционные декларации не подают и применяют налоговые льготы на основании поданных заявлений.
И вот, спустя год, внесены новые «уточняющие» изменения в п. 3 ст. 25.12-1 НК РФ. Теперь применение льгот по налогу на прибыль и НДПИ «внереестровыми» участниками РИП прекращается в том числе на основании решения по результатам налоговой проверки, которой было выявлено «невыполнение участником РИП заявленного объема произведенных капвложений в рамках РИП».
Законом предусматривается, что внесенные в НК РФ поправки начинают действовать с 1 января 2022 г. В пояснительной записке к законопроекту указывается, что поправки представляют собой «меры по уточнению отдельных положений НК РФ». Уточнение закона предполагает, что по сути он не меняется и правовое регулирование остается прежним. Налоговые органы могут начать применять новые нормы ретроспективно к уже реализуемым РИП.
Некоторые из данных поправок существенно изменяют содержание законодательных норм и по существу устанавливают новые правила. Принимая во внимание принцип стабильности, закрепленный инвестиционным законодательством вопрос о применимости новых правил к уже реализуемым инвестиционным проектам достаточно неоднозначен и каждая ситуация требует отдельного анализа.
Учитывая масштабность налоговых последствий в случае выявления несоответствия РИП инвестиционным условиям, бизнесу следует взвешенно подходить к принятию решения о вхождении в РИП, тщательно контролировать соответствие реализуемого проекта требованиям закона и условиям инвестиционной декларации.