Наверное, многие успели заметить рост количества новостей о налоговых льготах инвесторам — информация в СМИ, доклады на конференциях и т.д. Инвестиции нужны любой экономике. Один из способов их привлечения — разрешить инвесторам платить меньше налогов. Количество льготных налоговых режимов в Налоговом кодексе РФ, указание в Основных направлениях бюджетной, налоговой, таможенно-тарифной политики на 2022—2024 гг. — все это показывает нам, что государство делает серьезную ставку на привлечение инвестиций.
Желание — это очень хорошо, но ведь еще важно и то, что делается для достижения поставленной цели. И в своей работе время от времени можно заметить движение совсем в другом направлении.
Проблема № 1. Неопределенность, непродуманность и нелогичность федерального законодательства
Предположим, инвестор строит или модернизирует завод в рамках регионального инвестиционного проекта (РИП), специального инвестиционного контракта (СПИК), ОЭЗ, ТОСЭР и пр. Зачастую часть его расходов привязана к иностранной валюте. Или приходится брать кредит, для того чтобы купить иностранное оборудование. После покупки валюты в результате роста курса возникает курсовая разница — доход. Можно облагать этот доход по льготной ставке, установленной для одного из инвестиционных налоговых режимов? С одной стороны, еще нет прибыли от реализации продукции на этом заводе. С другой стороны, государство может поддерживать инвестора и на этапе строительства. Видимо, это должно как-то явно следовать из налогового закона. Но не всегда мы можем дать четкий и однозначный ответ, опираясь на букву закона. В 2017 г. из-за такой неясности пришлось вмешаться Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ (Определение СКЭС Верховного суда РФ от 02.11.2017 № 306-КГ17-9355). Был сделан, по мнению авторов, очень правильный вывод для участника особой экономической зоны: льготные налоговые ставки распространяются даже на этапе строительства объекта инвестиции, до получения прибыли от реализации новой продукции.
Однако что мы видим дальше? Были ли внесены изменения в закон, прямо дающие ответ на вопрос обложения курсовых разниц для участников ОЭЗ — нет.
Возникает еще вопрос. Предположим, участники ОЭЗ могут считать себя защищенными справедливой и обоснованной позицией Верховного суда. А остальные инвесторы? Для некоторых из них в Налоговом кодексе практически прямо установлен запрет на применение льготных ставок до начала получения прибыли от реализации продукции (например, РИП — подп. 1 п. 2 ст. 284.3 НК РФ, СПИК — п. 3 ст. 284.9 НК РФ). Мы не можем увидеть никакого разумного обоснования, почему одним инвесторам разрешается льготировать прибыль на этапе строительства, а другим — нет.
О непродуманности законодательства может говорить и другой пример. Для многих инвестиционных режимов (РИП, СПИК, ТОСЭР и др.) предусмотрено такое правило — можно применять льготные налоговые ставки по налогу на прибыль ко всей прибыли после запуска производства (даже не от реализации продукции от инвестиционного проекта). Для этого выручка от реализации продукции по инвестпроекту должна составлять не менее 90% от всех доходов (для РИП — п. 1 ст. 284.3, для ТОСЭР — п. 2 ст. 284.4, для СПИК — п. 1 ст. 284.9 НК РФ).
Или если вы боитесь, что превысите указанный порог, то можно выбрать другое правило — льготировать только прибыль от продажи новой продукции на построенном заводе. Тогда надо вести раздельный учет, ведь у вас неизбежно появляются попутные доходы, напрямую не связанные с инвестиционным проектом.
Предположим, что вы выбрали первый вариант. Все шло хорошо, выручка от реализации продукции по инвестиционному проекту составляла 95%, вы применяли льготные ставки ко всей налоговой базе. Но на горизонте появился «черный лебедь», жизнь внесла коррективы в ваши планы. Продукция стала продаваться хуже, инвестиционный период еще не завершился. Вы, чтобы продержаться «на плаву», увеличиваете реализацию попутной продукции, не той, которая произведена по инвестиционному проекту. «Инвестиционная» выручка падает ниже 90%. Казалось бы, надо поддержать инвестора и разрешить ему перейти на другое правило — применять льготные ставки не ко всей налоговой базе, а только в части продукции, реализованной на построенном заводе. Но Налоговый кодекс прямо запрещает такую «миграцию» (например, абз. 4 п. 1 ст. 284.3 НК РФ). Вместо спасательного круга утопающему повязывают камень.
Проблема № 2. «Качество» формулировок регионального законодательства
Субъекты РФ в части своего бюджета также вправе устанавливать определенные налоговые льготы для инвесторов. В некоторых случаях текст условий получения льгот, срок их применения нужно перечитывать много раз, чтобы понять их суть. В других случаях все понятно сразу, но возникают вопросы к разумности таких требований.
Например, в одном из регионов в законе был указан срок применения льготы — пять лет с момента отражения в бухгалтерском учете капитальных вложений. То есть если вы купили готовое производство или срок строительства нового производства занял всего несколько месяцев, то вы сможете воспользоваться поддержкой государства в течение пяти лет. Но если вы задумали масштабный проект и срок строительства составил три года, то сможете насладиться льготами только в течение двух лет. Расходы по строительству будут отражаться в учете на счете 08, завод еще не построен, прибыль не получена, но срок для применения льготы уже начал отсчет. Логика странная.
Хорошо, что на помощь к этому инвестору пришла экономическая коллегия ВС РФ. Спор был разрешен в пользу налогоплательщика — пятилетний срок надо отсчитывать с момента завершения строительства (Определение СКЭС Верховного суда РФ от 20.09.2021 № 305-ЭС21-11548 по делу № А40-248146/2019).
Проблема № 3. Помощь арбитражных судов
Что же делать? Конечно, со стороны государства нужен более внимательный системный подход к подготовке текста закона.
В условиях, когда этого нет, инвестор должен тщательно просчитать все риски, выявить все неточности, нелогичности и предпринять максимум шагов для минимизации рисков. Но это несколько тривиальный вывод.
Наверное, самое главное здесь — это снижение возникающих рисков. Не стоит откладывать решение вопроса до арбитражного суда. Да, Верховный суд последовательно демонстрирует либеральный, справедливый подход при разрешении налоговых споров с инвесторами. Однако процент пересмотра дел высшей судебной инстанцией очень мал (около 1,3% за 2020 г., из них по налоговым спорам еще меньше). Дойти суждено далеко не всем.
Нижестоящие суды рассматривают такие споры по-разному. Иногда налогоплательщик так и не получает аргументированных ответов на свои доводы. Например, если инвестор потратил немало денег на проектную документацию (строительство завода) и потом, через несколько лет, принято решение о невозможности реализации проекта. Почему указанные затраты нельзя списать на расходы в целях налогообложения? Ответ налогового органа и арбитражного суда, что нужно было списывать раньше, когда оплатили, выглядит для налогоплательщика странным, ведь он рассчитывал построить завод и накапливал капитальные расходы для формирования первоначальной стоимости (постановление АС Московского округа от 14.03.2019 по делу № А40-132412/2017). Или в том же деле расходы на ликвидацию старого объекта не разрешили списать единовременно. Было указано, что их нужно включить в первоначальную стоимость строительства нового объекта и списывать через амортизацию.
Проблема № 4. Помощь Минфина и ФНС
Можно ли минимизировать риски негативного истолкования закона путем получения разъяснений Минфина и ФНС?
С одной стороны, это нужно делать. Только адресатом все-таки должны быть федеральные органы, а не региональные. Даже если речь идет о местных налоговых льготах. Налоговые проверки все равно проводит инспекция, которая подчиняется в конечном счете ФНС России.
На фоне пробелов правового регулирования на уровне законодательства, сложностей в получении судебной защиты приходится надеяться на оперативную помощь Минфина и ФНС. Хотя исправление недочетов закона, тем более в пользу налогоплательщика, — не очень свойственная для них задача. Но в некоторых случаях центральный аппарат ФНС демонстрирует готовность восполнять неясности налогового законодательства. Вспомним письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ по ст. 54.1 НК РФ.
Итак, получается, что только Минфин и ФНС могут сейчас обеспечить быструю реакцию на запрос справедливого разрешения вопроса о применении законодательства, возникающего у инвестора. То есть ни много ни мало — оперативно обеспечить выполнение одной из задач государственной политики.
И, конечно, ни для кого не секрет, что здесь еще есть потенциал для развития.
Например, если вы модернизировали уже существующие производственные линии, произвели инвестиции, то, по мнению Министерства финансов РФ, почему-то налоговые льготы могут применяться только к реализации «прироста» продукции, а не ко всему объему (письмо Минфина России от 21.03.2018 № 03-03- 06/1/17747).