С развитием мобильных технологий и информационно-коммуникационной сети Интернет активно развивается и рынок мобильных приложений. Актуальным становится вопрос о налогообложении их создания и продажи для компаний и частных разработчиков. На практике встречается много вопросов по этой теме. Попробуем разобраться.
Одним из самых значимых нововведений для IT-бизнеса в целом и для рынка мобильных приложений в частности стали налоговые льготы, предусмотренные Федеральным законом от 31.07.2020 № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон), которым были внесены изменения, в частности, в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и п. 1.15 и 1.16 ст. 284 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2021 г.
Данные поправки получили наименование «налоговый маневр в IT-отрасли» — именно так они были описаны в письме ФНС России от 18.12.2020 № СД-4-3/20902@. С момента опубликования данного Федерального закона и по настоящее время налоговым органом и Минфином было выпущено уже более десяти разъяснений применения нового подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (письма Минфина России от 23.09.2020 № 03‑11‑11/83736, от 27.11.2020 № 03‑07‑08/103682, от 18.12.2020 № 03‑07‑07/111669, от 22.12.2020 № 03‑07‑07/112469, от 30.12.2020 № 03‑07‑14/115984, письма ФНС России от 29.10.2020 № СД-4-3/17736@, от 18.12.2020 № СД-4-3/20902@ и иные). В связи с этим требуется структурное обобщение основных положений при применении на рынке мобильных приложений.
Квалификация мобильных приложений для налоговых органов
Мобильное приложение с точки зрения Гражданского кодека РФ, с учетом сложившейся судебной практики и выработанных подходов в доктрине, является программой ЭВМ (ст. 1261 ГК РФ).
Однако до внесения изменений Федеральным законом оставался открытым вопрос: распространяется ли льгота, предусмотренная подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (в предыдущей редакции) об освобождении от НДС, на компании, реализующие программы для ЭВМ и баз данных, на мобильные приложения? На сегодняшний день такая проблема не является актуальной. Внесенные Федеральным законом изменения дополнили критерии, на кого распространяется льгота подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, а именно обязательная регистрация программы для ЭВМ в реестре ПО. Сегодня в реестре можно встретить такие популярные мобильные приложения, как «ЖКХ: Личный кабинет» (запись в реестре № 11066 от 12.07.2021), «Мобильное приложение „Банк Авангард“» (запись в реестре № 8965 от 28.01.2021), «Пользовательское приложение Whoosh» (запись в реестре № 11293 от 13.08.2021) и другие.
Особенности исчисления НДС
Льгота об освобождении от НДС мобильного приложения сохранилась, но с 01.01.2021, чтобы получить освобождение от НДС, продукты компании должны соответствовать условиям:
1. Мобильное приложение должно быть включено в реестр российского ПО. При этом такие мобильные приложения в п. 2 ст. 149 НК РФ теперь отделены от иных результатов интеллектуальной деятельности, освобождаемых от НДС, которые вынесены в новый подп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Есть разъяснения ФНС и Минфина для мобильных приложений, не включенных в реестр (письмо ФНС России от 18.12.2020 № СД-4-3/20902@, письмо Минфина России от 27.11.2020 № 03‑07‑08/103682). В письмах говорится о том, что, если оплата за предоставление прав произведена в 2021 г. за период использования программ ЭВМ до 2021 г., применяется освобождение по НДС, поскольку реализация состоялась в 2020 г.
2. Компании разрабатывают и реализуют разработанные ими мобильные приложения либо оказывают услуги по разработке, адаптации, модификации мобильных приложений, устанавливают, тестируют и сопровождают мобильные приложения. Как пояснила ФНС, льгота будет распространяться и на программы ЭВМ, входящие в состав программно-аппаратных комплексов, в случае если предусмотрено, что программа, в том числе мобильные приложения, приобретается отдельно от «железа» (письмо ФНС России от 18.12.2020 № СД-4-3/20902@). ФНС отметила, что следует понимать под «адаптацией» в этом случае: необходимо руководствоваться подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ, то есть под адаптацией понимается внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.
При этом последующая передача исключительных прав на мобильное приложение по договору, включая сублицензионный договор, не влияет на возможность применения освобождения от НДС (письмо Минфина России от 30.12.2020 № 03‑07‑14/115984).
Порядок определения налоговой базы для налога на прибыль (УСН)
Наиболее популярными платформами для разработчиков для продажи мобильных приложений являются магазины приложений, такие как iTunes Apple и Google Play.
Исходя из ст. 259 НК РФ, доходом для целей налогообложения разработчиков от продажи мобильных приложений на подобных платформах является сумма оплат, собираемая с конечных пользователей. Одним из основных расходов разработчиков является комиссия магазина. Однако такую комиссию можно учесть только организациям и ИП, которые находятся на общей системе налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). При использовании УСН (6%) с объектом налогообложения «доходы» или налога на профессиональный доход данная комиссия не будет учитываться. При уплате налога по УСН «доходы минус расходы» сумма комиссионного вознаграждения исключается из налоговой базы на основании подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Минфином также были даны разъяснения относительно учета расходов на создание мобильного приложения при УСН (письмо Минфина России от 23.09.2020 № 03‑11‑11/83736). Налогоплательщик вправе учесть расходы на создание мобильного приложения в случае их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и при условии, что исключительное право на него не переходит к налогоплательщику.
Напомним, что в отношении налога на прибыль с 01.01.2021 также предусмотрены пониженные ставки налога на прибыль организаций (3% в федеральный бюджет, 0% в бюджет субъекта РФ при выполнении условий, изложенных в п. 1.15 и 1.16 ст. 284 НК РФ). Таким образом, лица могут быть освобождены от исчисления и уплаты налога на прибыль в региональные бюджеты, выплаты по которым ранее составляли 17% от общей суммы исчисленного налога.
С 01.01.2021 также утратило силу положение, в соответствии с которым IT-компании вправе признавать расходы на приобретение электронно-вычислительной техники материальными расходами, учитываемыми при расчете налога на прибыль.
Субъекты налоговых льгот
Отметим, что налоговая льгота не устанавливает ограничений по субъектному составу лиц. В то же время имеется ряд особенностей, предъявляемых как к организациям, так и к частным разработчикам.
Так, для того чтобы быть субъектом льготы по налогу на прибыль, организации или ИП должны получать не менее 90% дохода от следующих видов деятельности: разработка и продажа ПО и баз данных, адаптация, модификация, установка, тестирование, сопровождение ПО и баз данных. При этом ПО и базы данных компания должна разработать самостоятельно. Таким образом, законодатель исключил перекупщиков ПО из сферы применения данной льготы, то есть у небольших компаний, которые осуществляют работы по разработке ПО для крупных заказчиков, теперь не будет возможности для ее применения.
Мобильное приложение не должно быть предназначено для рекламы, поиска контрагентов и организации торговли. Также компания должна быть аккредитована в Минцифры России, среднесписочная численность работников организации за отчетный (налоговый) период должна составлять не менее семи человек.
В письме ФНС России от 18.12.2020 № СД-4-3/20902@ также указывается, что льготой по НДС могут воспользоваться не только правообладатели, но и прочие участники цепочки поставки программного обеспечения (вендор — дистрибьютор — интегратор).
По мнению автора, данные положения в равной мере распространяются на иностранные организации. Так, в целях применения пониженной ставки по налогу на прибыль в размере 3% не установлено в качестве обязательного условия российское происхождение программы ЭВМ (п. 1.15 ст. 284, п. 5 ст. 427 НК РФ).
Исключения из «налогового маневра в IT-отрасли»
Новая редакция подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ содержит ряд ограничений для бизнеса. Так, ПО и базы данных не должны быть предназначены для рекламы, поиска продавцов и покупателей, а также для заключения сделок. В письме от 22.12.2020 № 03‑07‑07/112469 Минфин указал, что в случае, если передаваемые права на программу для ЭВМ используются для организации продажи товаров дистанционным способом, то есть по сути состоят в получении возможности размещать рекламную информацию и (или) предложения о приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав и (или) заключать сделки по таким предложениям, основания для применения освобождения, предусмотренного подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, отсутствуют.
Таким образом, для тех лиц, которые заняты в секторе разработки мобильных приложений, сегодня предусмотрены льготные условия, которые не могут не способствовать привлечению инвестиций в данный сегмент IT-рынка. Поправки, предусмотренные Федеральным законом, также устранили неопределенность законодательного регулирования предыдущей редакции подп. 26 п. 2 ст. 142 НК РФ. Сейчас нормы о налоговом маневре регламентируют общественные отношения более детально и персонифицированно в части субъектов — участников отдельной экономической сферы, в том числе в сегменте рынка мобильных приложений.