Место реализации услуг по перевозке иностранных грузов по территории РФ

Положения подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ являются специальными и касаются как самой перевозки грузов, так и вспомогательных услуг, оказанных российскими налогоплательщиками в пользу иностранных заказчиков перевозки.

Суть дела

Российская компания-перевозчик заключила с английской организацией контракт. По его условиям она обязалась транспортировать грузы из портов погрузки в Туркменистане, Азербайджане в порты выгрузки, находящиеся в Украине, Греции.

В ходе транспортировки суда российской компании, на которых перевозились иностранные грузы, проходили по территории РФ с заходом в российские порты г. Астрахани и г. Ростова-на-Дону, а сами грузы на период следования по территории РФ помещались под режим таможенного транзита. Заход в российские порты был вызван не только прохождением надзорных процедур, но и необходимостью бесперебойного снабжения судов товарами, работами и услугами, необходимыми для их функционирования во время движения по российским водным путям.

Компания полагала, что оказываемые ей услуги облагаются НДС по нулевой ставке. Она заявила к вычету НДС по товарам, приобретенным в российских портах. При этом компания исходила из положений подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ. Согласно этой норме услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ, считаются реализованными на территории РФ, если они оказываются российскими компаниями.

Налоговики в вычете НДС отказали. По их мнению, местом реализации услуг, оказанных компанией, территория РФ не является, поскольку и пункт отправления груза, и пункт назначения находятся за пределами РФ. Поэтому данные услуги НДС не облагаются и у компании отсутствует право на вычет. При этом налоговики исходили из положений подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которым местом реализации услуг российской компании по перевозке является территория РФ, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Не найдя поддержки в вышестоящем налоговом органе, компания обратилась в суд.

Решение судов

Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Логика их рассуждений строилась следующим образом. Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Определении от 15.05.2012 № 873-О, НДС — это налог, построенный по территориальному принципу. Данным налогом облагаются только те операции, которые имеют экономическую привязку к территории государства.

Поскольку при оказании международной услуги невозможно четко установить, где она оказывается и потребляется, то для целей налогообложения введено понятие «место реализации услуги», которое предполагает обложение услуг по принципу страны назначения исходя из сущности НДС как налога на потребление.

Согласно положениям подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ для того, чтобы считать услугу оказанной на территории РФ, необходимо выполнение двух условий: исполнителем услуги выступает российская организация и хотя бы один из пунктов (отправления или назначения) находится на территории РФ.

В рассматриваемой ситуации оба пункта — и отправления, и назначения — находились в иностранных государствах. При таких обстоятельствах услуга не может считаться оказанной на территории РФ. Соответственно, объекта обложения НДС в рассматриваемой ситуа­ции у компании не возникло и в силу п. 2 ст. 171 НК РФ у нее нет права на вычет НДС.

Суды отвергли ссылку компании на подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ. Они указали, что данный пункт регулирует налоговые последствия при оказании услуг, непосредственно связанных с перевозкой (сопровождение груза, обеспечение безопасного прохождения судна, техническое обслуживание и т.д.). В данном же случае компания не оказывала таких услуг. Из содержания контрактов следует, что их предметом является именно транспортировка, то есть непосредственно перевозка грузов, а не вспомогательные услуги, связанные с такой перевозкой.

Позиция Верховного суда

Судебная коллегия по экономическим спорам с выводами судов не согласилась.

Из разъяснений Конституционного суда РФ, данных в постановлении от 30.06.2020 № 31-П, определениях от 15.05.2007 № 372-О-П, от 05.02.2009 № 367-О-О, от 02.04.2009 № 475-О-О, следует, что переложение бремени фактической уплаты налога, собранного в РФ при обращении экспортированных товаров (работ, услуг), на конечного потребителя в иностранном государстве невозможно. В связи с этим взимание НДС по принципу страны назначения при совершении экспортных операций предполагает необходимость применения нулевой ставки. То есть происходит создание фикции обложения налогом (без его уплаты), в результате чего у налогоплательщика возникает право на принятие к вычету сумм налога, уплаченного поставщикам в РФ.

Поскольку заказчиками перевозки грузов, следующих транзитом, как правило, являются иностранные лица, для российских исполнителей рассматриваемые услуги (работы) являются экспортируемыми, а переложение бремени фактической уплаты налога на конечного потребителя услуг (работ) оказывается невозможным. Это является основанием установления законодателем для данного вида услуг (работ) правила о применении ставки НДС 0% и позволяет налогоплательщику-исполнителю заявлять к вычету (возмещению) суммы НДС, предъявленные его контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления транзитной перевозки.

Судебная коллегия разъяснила, что применение различных подходов при взимании НДС в отношении самой перевозки (транспортировки) груза и в отношении вспомогательных услуг не основано на буквальном содержании подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ. В нем понятия «услуги по перевозке и транспортировке» и «услуги, непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой» не употребляются раздельно, как это сделано в подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ в отношении перевозок (транспортировки) товаров, не помещенных под режим таможенного транзита. Напротив, использование в подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ более общего термина «услуги, непосредственно связанные с транспортировкой и перевозкой товаров» вызвано необходимостью одновременно урегулировать вопрос налогообложения как самой перевозки грузов, так и вспомогательных услуг, оказанных российскими налогоплательщиками в пользу иностранных заказчиков перевозки.

Судебная коллегия также указала, что положения подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ являются специальными по отношению к общим правилам определения места реализации работ (услуг), в том числе по отношению к положениям абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ.

В результате судебная коллегия отменила решения судов и удовлетворила требования компании о признании решения налоговиков недействительным.