Есть оборудование, которое ранее закупалось нами для собственных нужд, но теперь оно нами не используется. И мы хотим отправить его в материнскую компанию. Поставка для получателя будет нулевой. Какие затраты с точки зрения трансферного ценообразования мы понесем при условии, что оборот между нашими компаниями подпадает под контролируемый? Дополнительно просим рассмотреть ситуацию, когда продажа оборудования осуществляется за символическую сумму (например, 2500 евро).
НДС
Безвозмездная передача имущества в целях НДС приравнивается к реализации. Следовательно, при отгрузке оборудования возникнет объект налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом, с учетом того, что отгрузка будет происходить за пределы территории РФ, возникнет экспортная операция, при которой действует ставка НДС в размере 0% (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
При применении налогоплательщиками ставки НДС в размере 0% действует порядок, при котором следует подтвердить правомерность применения данной ставки. В этих целях экспортеры должны представлять в налоговый орган в течении 180 календарных дней соответствующие документы (п. 9 ст. 165 НК РФ). При подтверждении ставки НДС в размере 0% в декларации по НДС должен заполняться раздел 4 (за квартал, в котором был собран необходимый пакет документов).
При этом в рассматриваемой ситуации не требуется восстановления НДС, поскольку такого требования нет в НК РФ.
Таким образом, операция по поставке оборудования в адрес материнской компании (нерезидента) не несет за собой начисления и восстановления НДС, однако влечет за собой необходимость в соблюдении процедуры подтверждения ставки НДС в размере 0%.
В случае если оборудование будет реализовываться за плату, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Таким образом, в случае, когда между взаимозависимыми лицами совершаются сделки, налогообложение этих сделок осуществляется с использованием принципа сопоставления доходов, полученных по этой сделке, с доходами, которые могли бы быть получены, если бы аналогичная сделка была совершена с лицом, не являющимся взаимозависимым. При этом весь доход, недополученный по сделке с взаимозависимым лицом, должен учитываться при формировании налоговой базы (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
В то же время если сделка является контролируемой (что имеет место в рассматриваемой ситуации, как следует из запроса), то в отношении нее полномочия по контролю ценообразования в контролируемых сделках возложены на ФНС России. Данный налоговый орган будет оценивать размер сумм полученных доходов по сделке на соответствие рыночному уровню с учетом положений глав 14.2 и 14.3 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).
Единого способа определить рыночность применяемой цены нет. Положения п. 1 ст. 105.7 НК РФ предусматривают использование нескольких методов, определяя приоритетность их применения, а также зависимость от содержания операции.
Сначала рассматривается возможность применения метода сопоставимых рыночных цен (является приоритетным методом). Метод работает, если на рынке есть хотя бы одна сопоставимая сделка и возможно получить о ней достаточно полную информацию.
Отметим, что законодатель при анализе сведений, необходимых для применения одного из вышеуказанных способов, допускает опираться только на открытые (общедоступные) источники и/или на данные о самом налогоплательщике.
Согласно п. 9 ст. 105.7 НК РФ в случае, если установленные п. 1 ст. 105.7 НК РФ методы не позволяют определить, соответствует ли цена товара, примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности.
При этом под разовой сделкой в целях настоящей статьи понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.
Если по итогам проверки ФНС России будет выявлено несоответствие цен рыночным и установлено, что это привело к неуплате налога, то участнику сделки (продавцу) грозит доначисление НДС, а также пеней и санкций в размере 40% от доначисленного налога по ст. 129.3 НК РФ.
Во избежание данных рисков рекомендуем один из трех вариантов:
-
устанавливать цену оборудования не символическую, а соответствующую рыночной стоимости;
-
продать оборудование за символическую плату, но налоги по данной сделке исчислить исходя из рыночных цен;
-
не продавать данное оборудование, а передать его на безвозмездной основе.
Налог на прибыль
В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли. Таким образом, остаточную стоимость имущества, передаваемого в безвозмездном порядке (вне зависимости от того, кому оно передается), нельзя относить на расходы, учитываемые в целях налогообложения.
В ходе уточнения запроса была получена информация, что некоторые объекты, которые предполагаются к безвозмездной поставке, отдельно не учитывались, а были учтены в составе другого объекта (как его составная часть).
В этой связи такой показатель, как остаточная стоимость объекта, передаваемого безвозмездно, отсутствует. Однако в случае если другой объект, в составе которого числится данное оборудование, продолжает амортизироваться, отнесение на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, полной суммы амортизации по такому объекту (после того как «составная часть» передана безвозмездно) может вызвать налоговые риски. Во избежание рисков необходимо произвести процедуру, в ходе которой станет известна та часть остаточной стоимости, которая относится к передаваемому оборудованию. Соответственно, по «оставшемуся» основному средству остаточная стоимость уменьшится, и на уменьшаемые расходы будет относиться пониженная сумма амортизации.
Для этого, по нашему мнению, целесообразно провести процедуру разукомплектации основного средства, при которой основное средство разбирается (делится) на отдельные части, которые принимаются к учету как самостоятельные объекты основных средств. Определить стоимость образованных объектов можно исходя из остаточной стоимости разукомплектованного основного средства, распределив ее пропорционально по каждому образованному основному средству. Для этого используются документально подтвержденные данные о формировании первоначальной стоимости разукомплектованного объекта.
В случае если оборудование будет реализовываться за плату, то, учитывая, что сделка является контролируемой, в отношении нее ФНС России будет оценивать размер сумм полученных доходов по сделке на соответствие рыночному уровню с учетом положений глав 14.2 и 14.3 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ). И если по итогам проверки будет выявлено несоответствие цен рыночным и установлено, что это привело к неуплате налога, то участнику сделки (продавцу) грозит доначисление налога на прибыль, а также пеней и санкций в размере 40% от доначисленного налога по ст. 129.3 НК РФ (подробнее, а также рекомендации см. выше).
Девятый арбитражный апелляционный суд
Постановление от 17 августа 2015 г. № 09АП-28934/2015 Дело № А40-24458/15
ООО «Газпром межрегионгаз» (далее — заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (далее — инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) № 60 от 11.07.2014 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Арбитражный суд города Москвы решением от 14.05.2015 удовлетворил заявленные требования.
Не согласившись с принятым решением, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу — без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей лиц, явившихся в судебное заседание, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 14.05.2015 не имеется.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена проверка уведомления о контролируемых сделках за 2012 год, представленного обществом. По результатам проверки составлен акт № 141 от 21.04.2014 и 11.07.2014 вынесено решение № 60, которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 129.4 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), в виде штрафа в размере 5000 руб.
Решением Федеральной налоговой службы № СА-4-9/23391@ от 12/11/2014 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества — без удовлетворения.
Основанием для привлечения общества к ответственности послужил вывод налогового органа о том, что не отразило в уведомлении операции по безвозмездной передаче товаров взаимозависимым лицам (ООО «Газпром межрегионгаз Москва», ЗАО «Газпром межрегионгаз Казань», ООО «Газпром межрегионгаз Ярославль», ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск», ЗАО «Газпром межрегионгаз Север», ООО «Газпром межрегионгаз Саратов», ООО «Газпром межрегионгаз Липецк»).
Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции исходил из того, что у налогового органа отсутствуют полномочия по проведению проверки правильности заполнения уведомления по контролируемым сделкам и по привлечению общества к налоговой ответственности в соответствии со статьей 129.4 НК РФ.
Доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, были рассмотрены судом первой инстанции и направлены на переоценку доказательств и установление иных фактических обстоятельств дела.
В апелляционной жалобе инспекция указывает на необоснованность выводов о том, что у территориального налогового органа отсутствуют полномочия для проведения проверки правильности заполнения уведомления по контролируемым сделкам и принятия решения по ее результатам.
В частности, указывает, что возможность Федеральной налоговой службы осуществлять налоговый контроль на предмет правильности соответствия цен, примененных в сделках, уровню рыночных цен не исключает права территориальных налоговых органов осуществлять проверку правильности заполнения такого уведомления.
Судом первой инстанции с учетом анализа положений статей 105.16, 105.17 НК РФ сделан правомерный вывод о том, что уведомление о контролируемых сделках является документом налогового учета, призванным отражать информацию о совершении контролируемых сделок, которая может быть проверена уполномоченным на то органом с соблюдением специальной процедуры налогового контроля, проведение которой подведомственно только такому органу.
Таким образом, уведомление о контролируемых сделках является документом, который предназначен для анализа информации о совершении контролируемых сделок для проверки правильности; никакого иного назначения данный документ не имеет.
Действующим налоговым законодательством не установлено право территориальных налоговых органов (в котором налогоплательщики стоят на налоговом учете) осуществлять налоговый контроль в сфере правильности применения цен в целях налогообложения. В силу прямого указания статьи 105.17 НК РФ такая проверка проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Таким образом, по своей сути проведение проверки правильности заполнения уведомления предполагает осуществление мероприятий налогового контроля вне рамок камеральной (выездной) проверки, необходимой для определения правильности исчисления и уплаты налогов по сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами.
В данном случае инспекция проводила мероприятия налогового контроля в сфере правильности исчисления и уплаты налогов за деятельностью взаимозависимых лиц на основании представленного уведомления о контролируемых лицах, что отнесено НК РФ к исключительной компетенции ФНС России.
Данная правовая позиция согласуется с позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 25.02.2014 № 18588/13.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что у инспекции отсутствовали полномочия по проведению проверки правильности заполнения уведомления о совершении контролируемых сделок.
Положения статьи 105.16 НК РФ предполагают направление уведомления о контролируемых сделках в течение 10 дней с даты его получения налоговым органом, получившим такое уведомление от налогоплательщика, сами по себе свидетельствуют о невозможности проведения проверки такого уведомления на предмет его содержания и правильности отраженной в нем информации.
В апелляционной жалобе инспекция указывает, что указанный срок не является процессуальным, поскольку данный срок установлен для целей формирования Федерального информационного реестра «Трансфертная цена», что следует из приказа ФНС России от 10.05.2012 № ММВ-7-13/298@ «Об утверждении информационного ресурса „Трансфертная цена“».
Данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку противоречит положениям действующего налогового законодательства.
Установленный ФНС порядок обработки данных и порядок формирования реестра принят во исполнение требований НК РФ и не может считаться установленным для целей формирования информационного реестра. Наоборот, поскольку НК РФ именно приказ ФНС России принят во исполнение требований НК РФ и может расцениваться в качестве устанавливающего процедуру предоставления информации, содержащейся в уведомлении о контролируемых сделках в ФНС России.
При этом федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные по контролю и надзору в области налогов и сборов, не имеют права издавать нормативные акты по вопросам налогов и сборов (пункт 2 статьи 4 НК РФ).
Согласно пункту 11 статьи 105.14 НК РФ признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 НК РФ.
В свою очередь, пункт 13 статьи 105.3 НК РФ предусматривает, что правила, предусмотренные разделом V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ.
Следовательно, если сделка не влечет необходимости учета доходов и расходов сторонами сделки и, соответственно, не влечет увеличения (уменьшения) налоговой базы, такая сделка в силу пункта 11 статьи 105.14 не будет являться контролируемой.
Судом установлено, что общество правомерно не включило в уведомление сделки по безвозмездной передаче ряду взаимозависимых компаний сувенирной продукции, в то время как компании-контрагенты эту хозяйственную операцию в своих уведомлениях указали.
Таким образом, общество правомерно не учло понесенные им расходы в целях исчисления налога на прибыль в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ, согласно которой не учитываются в целях налогообложения расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. В данном случае указанные расходы не направлены на получение дохода, а инспекцией не предоставлено доказательств того, что при передаче сувенирной продукции общество преследовало цели проведения рекламных акций, рекламирования своей продукции и (или) самого общества при предоставлении сувенирной продукции своим дочерним организациям.
Инспекцией не представлено доказательств того, что общество знало о реализации сувенирной продукции до истечения одного календарного года с даты ее получения.
При этом ссылка на то, что инспекция направила письмо о наличии несоответствий между уведомлениями от 24.02.2012, никак не доказывает того, что общество было извещено о передаче сувенирной продукции третьи лицам. Кроме того, данное письмо не является подтверждением обязанности контрагентов учитывать полученное имущество в составе доходов в целях исчисления налога на прибыль за 2012 год.
Таким образом, невключение данной операции в уведомление о контролируемых сделках не может являться основанием для привлечения к налоговой ответственности в связи с отсутствием вины общества в совершении правонарушения.
В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
При этом статьей 109 НК РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности в случае отсутствия вины лица в совершении налогового правонарушения.
Не обладая информацией о последующем распоряжении полученной от общества сувенирной продукцией, общество, соответственно, не могло знать о том, что его стоимость подлежала учету в составе доходов по налогу на прибыль у ЗАО «Газпром межрегионгаз Казань».
Приводимые в апелляционной жалобе инспекцией доводы не опровергают выводов суда первой инстанции и не свидетельствуют о неправильном применении судом норм права.
С учетом изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 14.05.2015, в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266—269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд постановил:
Решение Арбитражного суда города Москвы от 14.05.2015 по делу № А40-24458/15 оставить без изменения, а апелляционную жалобу — без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В. Я. ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Р. Г. НАГАЕВ
М. В. КОЧЕШКОВА