Последнее время налоговые органы в рамках налоговой проверки все чаще устанавливают факт нарушения налогового законодательства по неправомерному учету в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций затрат, возникших в результате списания расходов на создание объектов незавершенного строительства (далее — объект НЗС). Попробуем разобраться с этим.
В общих чертах налоговая видит неправильное применение положений ст. 252, 265, 272 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), а также нарушение принципа экономического основания налогообложения с учетом подобного рода расходов.
Создание объектов амортизируемого имущества и несение затрат капитального характера в рамках инвестиционной деятельности являются обычной деловой практикой для компаний.
В силу норм ст. 256 и 257 НК РФ данные затраты формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, путем начисления амортизации.
Однако когда создание объекта амортизируемого имущества прекращается по обоснованным экономическим причинам, возникает объект НЗС, состоящий из несформированной стоимости будущего объекта амортизируемого имущества.
Как правило, объект НЗС состоит из проектно-изыскательской работы, проектно-сметной документации, услуг по управлению проектом, исследований, страхования СМР, строительно-монтажных работ и т.п. В момент несения этих затрат они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (экономически оправданы, документально подтверждены, направлены на получение дохода).
Позиция ФНС
Между тем позиции фискальных органов сводятся к тому, что налогоплательщик не вправе учитывать в расходах затраты в виде несформированной стоимости объекта амортизируемого имущества.
Например, ФНС России в своем письме от 27.08.2018 № СД-4-3/16501@ приходит к выводу, что объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ. Кроме того, п. 5 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. На основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов только затраты на ликвидацию этих объектов НЗС и иного имущества, монтаж которого не завершен. Расходы, перечисленные в письме (строительно-монтажные работы, проектно-сметная документация, услуги по управлению проектом, исследования, страхование СМР, электроснабжение), являются затратами по формированию первоначальной стоимости спорного объекта и не связаны с фактической ликвидацией данного объекта (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества).
Позиция Минфина
Аналогичного мнения придерживается и Минфин России. Например, в письме Минфина от 14.03.2019 № 03‑07‑11/16750 содержится позиция, что в силу норм ст. 256 и 257 НК РФ затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, путем начисления амортизации. Объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ. Кроме того, п. 5 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Возникает вопрос, насколько справедлив с точки зрения налогообложения подобного рода подход, учитывая, что:
1) налогоплательщики имеют право учитывать любые расходы, удовлетворяющие требованиям ст. 252 НК РФ;
2) порядок и период учета расходов зависит от квалификации того или иного расхода для целей налогообложения: расходы на создание объектов основных средств должны учитываться либо через амортизацию, если такие объекты созданы и введены в экплуатацию, либо, в случае изменения квалификации таких расходов, в частности вследствие нецелесообразности дальнейшей реализации проекта (создания объектов), как внереализационные расходы;
3) налоплательщик вправе самостоятельно определять судьбу тех или иных расходов посредством принятия управленческих решений, в том числе и о прекращении дальнейшего несения расходов и их списании в силу отсутствия деловой целесообразности продолжения проекта;
4) отсутствие в НК РФ специальных положений, касающихся учета расходов, не имеющих материального выражения, по которым было принято решение о нецелесообразности дальнейшей реализации проекта, не препятствует их учету в силу открытого перечня внереализационных расходов при условии, что эти расходы изначально соответствовали требованиям ст. 252 НК РФ.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Важно учитывать, что расходами признаются любые затраты, в том числе и прямо не поименованные в главе 25 НК РФ, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Судебная практика
Верховный суд РФ неоднократно отмечал, что налог на прибыль предполагает налогообложение положительного финансового результата деятельности с учетом всех реальных и экономически обоснованных расходов (определения Верховного суда РФ от 30.05.2019 по делу № А40-125588/2017, от 31.03.2019 по делу № А11-6890/2017).
Иными словами, положения ст. 252 НК РФ во взаимосвязи с принципом экономического основания налога на прибыль организаций не допускают ситуаций, в которых реальные и экономически обоснованные расходы не могут быть учтены в силу наличия каких-либо ограничений формального характера.
Как правило, затраты в виде незавершенного строительства в полном объеме соответствуют критериям ст. 252 НК РФ: они экономически оправданы, имеют документальное подтверждение, направлены на получение дохода, а также не указаны в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения по ст. 270 НК РФ.
В любом случае налогоплательщик должен иметь право на учет данных расходов.
Возникает вопрос, на основании какого подпункта (подп. 8 или подп. 20) п. 1 ст. 265 НК РФ можно списать такие затраты. Подобного рода расходы сложно учесть каким-либо иным образом, чем внереализационные расходы, по правилам ст. 265 НК РФ.
Большая часть налогоплательщиков квалифицирует подобного рода расходы по подп. 8 п. 1 ст. 265 НК, что не препятствует учету данных расходов по иным основаниям в случае ошибочного определения списанных затрат как расходов на ликвидацию незавершенного строительства.
Конституционный суд РФ в определениях от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П разъяснил, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.
В частности, организация отмечает, что перечень внереализационных расходов является открытым, что означает право налогоплательщика учесть спорные расходы, удовлетворяющие критериям ст. 252 НК РФ, по иному основанию.
Текущая судебная практика также неоднозначна (постановления Девятого ААС от 16.03.2022 по делу № А40-94776/21, от 14.04.2022 по делу № А40-133756/21, Тринадцатого ААС от 24.01.2022 по делу № А42-10325/2018, Определение Верховного суда РФ от 15.04.2021 по делу № А40-186632/2018).