При ведении хозяйственной деятельности компании сталкиваются с необходимостью привлечения поставщиков, покупателей, подрядчиков. При заключении договоров необходимо проявлять должную налоговую осмотрительность, оценивать потенциальные налоговые риски, учитывать современные подходы налоговых органов, тенденции оспаривания расходов, а также текущую практику, в том числе связанную с применением положений ст. 54.1 НК РФ. На стадии обсуждения и подписания договоров можно исключить появление ряда негативных налоговых последствий и потенциальных затрат, связанных с ними, которые может понести компания ввиду деятельности ее контрагентов, а также обязательств по заключенным договорам.
В соответствии с Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ часть первая Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) была дополнена ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
Основная цель введения ст. 54.1 НК РФ связана с предотвращением использования налогоплательщиками «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Так, в соответствии с письмом Федеральной налоговой службы РФ (далее — ФНС РФ) от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1» данная статья НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.
Суть изменений заключалась в том, что законодателем были определены и закреплены в НК РФ конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).
При этом при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы производят доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ:
- не допускается уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в учете либо налоговой отчетности;
- налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий: (1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; (2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
За несколько лет применения ст. 54.1 НК РФ сформировалась обширная и не всегда однозначная судебная практика, связанная с использованием положений данной статьи налоговыми органами при проведении налоговых проверок.
В марте 2021 г. ФНС РФ опубликовала письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ с детальными рекомендациями по применению ст. 54.1 НК РФ. Напомним, что письмо ФНС РФ в том числе разъясняет следующие вопросы:
- общие требования и соотношение положений ст. 54.1 НК РФ с иными предписаниями налогового законодательства;
- исполнение обязательства надлежащим лицом;
- установление и оценка умышленных действий налогоплательщиков, направленных на использование ими формального документооборота с участием «технических» компаний;
- оценка обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, в силу которых налогоплательщик должен был знать о формальном документообороте с участием «технических» компаний;
- наличие у контрагента цели неправомерного уменьшения обязанности по НДС в связи с операциями, совершенными с налогоплательщиком;
- изменение юридической квалификации операций;
- оценка основного мотива операции (деловая цель);
- оценка моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, в которую входят организации, применяющие спецрежимы;
- и др.
Письмо ФНС РФ является анализом правоприменительной практики и определенной инструкцией к действию для налоговых органов РФ. Рекомендации, указанные в данном письме, достаточно подробно разбирают, как на практике должны применяться положения ст. 54.1 НК РФ, что может помочь налогоплательщикам подготовиться к проверкам и требованиям налоговых органов. В ходе проверок налоговые органы зачастую отказывают в вычете затрат для целей расчета налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее — НДС), проверяя в том числе следующие аспекты:
- Вопросы проявления налогоплательщиками должной степени осмотрительности в выборе контрагентов, проверки добросовестности привлеченных поставщиков и подрядчиков, достоверности сведений, отраженных в документах.
- Реальность совершенных хозяйственных операций, наличие либо отсутствие надлежащих доказательств проведения транзакций, оформления документов. Так, первичные документы должны содержать конкретные сведения об оказанных услугах. Если в документах, подтверждающих совершенную хозяйственную операцию и понесенные расходы, указана лишь ссылка на услуги без наименования конкретных услуг, то есть не раскрыто содержание хозяйственной операции, такие расходы могут быть оспорены налоговой для целей расчета налога на прибыль и НДС.
- Создание цепочки фирм, наличие фиктивного документооборота, увеличение стоимости затрат по проведенным хозяйственным операциям в несколько раз, в том числе рассматривают необоснованное привлечение контрагентов в качестве поставщиков товара, при наличии прямых взаимоотношений с иностранными производителями товара, который приобретен у контрагентов.
- Факты нарушения положений ст. 54.1 НК РФ.
Контрольные мероприятия могут включать запрос документов, подтверждающих проверку добросовестности контрагента, информации о причинах выбора именно данного контрагента, персональных данных лиц, которые вели переговоры и взаимодействовали с данным контрагентом в процессе переговоров; получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения и исполнения сделки; истребование документов, проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз; проведение осмотров территорий, инвентаризации имущества; сопоставление деятельности и наличия необходимого оборудования, помещений для осуществления заявленной деятельности.
При этом в качестве примеров «искажения сведений», подпадающих под п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по мнению ФНС РФ, выступают создание схемы дробления бизнеса, направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).
В число претензий, предъявляемых налоговой к контрагентам налогоплательщика, которые могут свидетельствовать о невозможности оказания заявленных услуг данными контрагентами и привести к оспариванию налоговыми органами расходов, понесенных налогоплательщиком, для целей расчета налога на прибыль и НДС, входят:
- отсутствие организации по месту регистрации;
- отсутствие штата, сотрудников и оборудования для выполнения работ;
- невыполнение бизнес-функций контрагентами проверяемого налогоплательщика;
- наличие номинального генерального директора, «массового» учредителя и (или) руководителя;
- отсутствие у организации сайта, рекламы в открытых источниках;
- минимальные налоговые отчисления;
- транзитный характер движения денег по расчетному счету, отсутствие расходов, характерных для заявленного вида деятельности.
При этом активно используются показания свидетелей (в том числе сотрудников налогоплательщика) о неизвестности поставщика. Зачастую в расчет не принимается отсутствие аффилированности налогоплательщика и его контрагента, а также факт реального исполнения договорных обязательств.
На практике налоговые органы, применяя ограничения, установленные положениями ст. 54.1 НК РФ, в ряде случаев оспаривают вычет расходов для целей расчета налога на прибыль и НДС. При невыполнении хотя бы одного из двух условий, упомянутых в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, налоговый орган полностью снимает расходы для целей расчета налога на прибыль и вычеты сумм НДС по данной сделке. Если налоговый орган ставит под сомнение реальность сделки, то в признании расходов для целей расчета налога на прибыль и применении вычета по НДС по этой сделке будет также, безусловно, отказано (письмо ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@). Если у налоговиков есть сомнения в том, что заявленный контрагент является реальным исполнителем по сделке, а не «технической» компанией, не ведущей реальной экономической деятельности, то вероятность отказа в принятии расходов и в применении вычета по НДС высока в связи с нарушением условий, установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
При ведении деятельности и заключении договоров со своими контрагентами налогоплательщику необходимо учитывать как положения применимого законодательства, так и текущую судебную практику, тенденции оспаривания расходов налоговыми органами, проявлять должную осмотрительность в выборе поставщиков и подрядчиков.
При заключении договора необходимо руководствоваться принципом «деловой цели», а не основываться исключительно на возможной налоговой экономии/оптимизации. Это в том числе должно прослеживаться из документов. Могут ли возможные налоговые последствия быть стопором для заключения договора? Да, могут. Например, если получение льготы было одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, то расходы, понесенные в ходе проведения такой сделки, скорее всего, будут оспорены налоговыми органами. Это нужно учитывать при ведении хозяйственной деятельности и контрактной работы.
Особое место занимают сделки с иностранными контрагентами. Так, при заключении сделок с иностранными компаниями (особенно в случае, если доход не относится к их постоянным представительствам в РФ) необходимо оценивать возможность применения налога, взимаемого у источника выплаты дохода в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ. Важно проверить наличие соглашения об избежании двойного налогообложения со страной налогового резидентства партнера и возможность применения освобождения от налога, взимаемого у источника выплаты дохода, по такому соглашению, а также потенциальную возможность денонсации (расторжения) такого соглашения. При этом при заключении договора можно предусмотреть соответствующие налоговые положения, которые позволят налогоплательщику избежать дополнительных налоговых расходов в случае непредоставления или несвоевременного предоставления контрагентом необходимых документов для применения освобождения по соглашению об избежании двойного налогообложения, несоответствия статусу бенефициарного собственника дохода либо несоблюдения положений и требований многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения MLI (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and profit Shifting (BEPS))1.
При подготовке договоров важно включать налоговые положения, которые призваны защищать интересы компании, а при использовании договоров по формату контрагентов избегать использования ими положений, перекладывающих налоговое бремя на компанию, в том числе по налогу, взимаемому у источника выплаты дохода. Особое внимание нужно обращать на договоры, сочетающие несколько видов деятельности.
В числе стандартных налоговых положений, обязательных для включения во все договоры, рекомендуется предусмотреть положения, позволяющие продемонстрировать намерения компании работать только с добросовестными контрагентами (проявление должной осмотрительности и осторожности), в том числе включающие обязательства предоставить ряд необходимых для этого документов; положения, подтверждающие обязанность контрагентов соблюдать положения налогового законодательства. Важно включать положения по разграничению ответственности сторон в отношении уплаты фискальных платежей (особенно для договоров с иностранными контрагентами), а также по возмещению возможных убытков, имущественных потерь, возникших по вине другой стороны.
При заключении договоров нужно рассмотреть вопросы возможного влияния изменений в законодательстве либо практике применения налогового законодательства на стоимость договора. Чтобы избежать возможных дополнительных расходов по договору, рекомендуется включать положения о том, что изменения налогового законодательства и практики его применения не могут приводить к расторжению договора либо к увеличению его стоимости.
Для договоров с иностранными контрагентами, предусматривающими выплату пассивного дохода, важно наличие подтверждения статуса бенефициарного собственника дохода, включение положений в отношении предоставления подрядчиком сертификата резидентства, письма подтверждения статуса бенефициарного собственника, а также других документов.
По всем хозяйственным операциям важно помнить о документальном подтверждении таких операций, а также о получении документов, необходимых для применения освобождений и льгот.
1Статья «Многосторонняя Конвенция MLI: работа компаний в условиях новых реалий», Ксения Кашина, опубликовано в «ЭЖ-Бухгалтер», № 41 (9907), 2021.