Тренд на сокращение количества выездных проверок привел к тому, что предпроверочные мероприятия на данный момент стали основным способом пополнения бюджета в рамках налогового администрирования. Однако отсутствие нормативного регулирования проведения и оформления таких мероприятий, требований к наличию доказательств возможного правонарушения влекут возможные злоупотребления, не позволяют должным образом обеспечить права налогоплательщика. Текущий механизм — благо или зло для налогоплательщика? Как соблюсти баланс частных и публичных интересов? Могут ли результаты данных мероприятий иметь правовое значение в отношениях плательщика со своими контрагентами? Ответить на эти вопросы мы попросили старшего партнера компании «Пепеляев Групп» Андрея Никонова.
К.Л.: В налоговой практике существуют так называемые предварительные мероприятия налогового контроля, по итогам которых налогоплательщику может быть предложено доплатить налоги в добровольном порядке без привлечения к ответственности. Какие плюсы и минусы, с Вашей точки зрения, у таких мероприятий?
А.Н.: Рассмотрим положительные моменты предпроверочных мероприятий налогового контроля. Ну, во-первых, это санкции, то есть при проведении таких мероприятий существует возможность избежать штрафных санкций за неуплату налогов от 20 до 40%. Уточненная декларация, сданная до начала проверки, освободит от них полностью.
Во-вторых, налогоплательщик может рассчитывать, что он избежит налоговой проверки в результате того, что между налоговым органом и организацией будет достигнута договоренность. Они договорятся о том, что проверка производиться не будет. В этом случае фиксируются определенные риски. Ведь выявить нарушения инспекция сможет не только на предварительных мероприятиях, но и в ходе налоговой проверки. И в ходе проверки таких возможностей больше. В таком случае компания вынуждена будет заплатить больше. Административное бремя при проверке возрастает, то есть компания может столкнуться с допросами и другими малоприятными мероприятиями. Их тоже можно избежать, если будет достигнута договоренность на предпроверочном этапе.
Теперь поговорим о минусах. К ним, прежде всего, можно отнести неурегулированность побудительных мероприятий налогового контроля. Действия проверяющих на этом этапе не регламентированы ни Налоговым кодексом РФ, ни другими законодательными актами. Если подали уточненную налоговую декларацию, заплатили налог, в этом случае санкции по этому нарушению не могут быть применены. Это единственный момент, который урегулирован в ст. 81 НК РФ. А по поводу того, что проверяющие не могут прийти на проверку после предварительных мероприятий и что налоговые органы будут следовать тем договоренностям, которые не фиксируются в каком-то итоговом документе по итогам побудительных мероприятий, — такого нигде не прописано.
Кроме того, отсутствие регуляторной составляющей влечет за собой проблемы с контрагентами. Бывает, что компания по итогам решения налоговой проверки взыскивает со своего контрагента сумму налогов, по вине которого компания должна заплатить в бюджет эту сумму. Например, можно взыскать с недобросовестного контрагента суммы НДС, принятые к вычету, которые инспекция «сняла». И об этом свидетельствует арбитражная практика. А вот судебной практики, легализующей тот же эффект по итогам побудительных мероприятий, нет.
К.Л.: Мы коснулись проблемных контрагентов — это основной пласт претензий, которые предъявляют налоговые органы в рамках предпроверочных мероприятий. У Вас было дело, где клиент согласился скорректировать налоговые обязательства по итогам побудительных мероприятий. В дальнейшем он пытался взыскать убыток с контрагента, потому что контрагент — действующая организация, вполне сущностная, которой можно предъявить претензии. А спор закончился? Или еще идет? И в какой он стадии?
А.Н.: Спор идет. Есть решение суда первой инстанции. В нем суд поддержал доводы недобросовестного контрагента. Решение суд мотивировал в основном отсутствием акта проверки и решения, то есть тех документов, которые Налоговый кодекс РФ предусматривает для фиксации нарушений, выявленных налоговым органом. Но итог побудительных мероприятий может быть оформлен документом, который, в сущности, не отличается от акта проверки. Единственное отличие — в шапке не указано, что это акт. В этом, например, деле в ходе предпроверочных мероприятий выявлены налоговое правонарушение и те действия, которые к нему привели. Они хотя и зафиксированы в протоколе по итогам дополнительных мероприятий, а не в акте проверки, сам протокол тем не менее подпадает под описание акта проверки. Но формально проверка не проводилась, не было вынесено решения. Это послужило основной причиной, по которой суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований.
К.Л.: Получается, что суд сказал, что у компании не было обязанности уплачивать налог?
А.Н.: Суд отметил, что у компании нет подтверждения в виде решения по результатам проверки, которое фиксировало бы недобросовестные действия контрагента и возникновение у компании обязанности заплатить налог. То есть эти два факта не были подтверждены документами, указанными в Налоговом кодексе РФ.
К.Л.: Почему в случае, если контрагент — действующая организация, компания приняла решение скорректировать налоговые обязательства?
А.Н.: Дело в том, что здесь у компании был аналог акта проверки, то есть тот протокол, составленный по итогам предпроверочных процедур. Он раскрывал содержание правонарушения, которое было допущено, ту противозаконную схему, которую контрагент использовал, те доказательства, на которых основаны доводы налоговых органов. Оценив все эти документы в совокупности, компания поняла, что нет никакого смысла переводить это в стадию налоговой проверки и, соответственно, в стадию акта проверки, решения и т.д. Поскольку оспорить и отменить такое решение будет невозможно. В этой ситуации компания просто использует те плюсы, о которых я говорил, она минимизировала свои потери, как и потенциальные потери своего контрагента, который должен все это возместить (за счет того, что не будет санкций, сумма будет ограничена конкретными периодами, счетами-фактурами, по которым предъявлены претензии).
К.Л.: Значит, в этом случае налоговая инспекция раскрыла все доказательства и по сути написала квазиакт, а не ограничилась обычными подозрениями, как бывает в большинстве ситуаций?
А.Н.: По сути это был акт проверки, он просто так не назывался, но если заменить реквизиты, то этот документ похож на акт проверки, к которому мы привыкли.
К.Л.: Одна из проблем побудительных мероприятий — это то, что их проведение зависит от конкретной инспекции (возможно, от конкретного должностного лица), которая принимает решение. А есть какой-то общий совет или механизм, как этот процесс можно улучшить для всех налогоплательщиков, чтобы это не зависело от конкретной инспекции? И чтобы соблюсти баланс не только отношений налогоплательщика и налогового органа, но и, возможно, налогоплательщика и контрагента на случай возможных споров.
А.Н.: Я думаю, что здесь три варианта может быть:
1. Поскольку институт предпроверочных мероприятий не прописан в законодательстве, нормативное значение для него не установлено, то ему можно придать договорное значение. Иными словами, контрагент и налогоплательщик договорятся, какие последствия возникают в том случае, если нарушение выявлено на стадии предпроверочных процедур. Это первый вариант, но он осложнен тем, что баланс интересов сторон, необходимый для того, чтобы договориться на этот счет, соблюсти сложно. Контрагент может не согласиться, ему может показаться более выгодным поспорить с инспекцией.
2. Поскольку вероятность того, что стороны сами найдут баланс и заключат договор, невысока, то здесь может быть законодательное решение, то есть эти отношения должны быть урегулированы в Налоговом кодексе. В нем будет зафиксировано, как проводится процедура, какие документы оформляются, какой статус присвоен.
3. Если какой-то вопрос не прописан прямо в законодательстве, это еще не значит, что не могут быть путем толкования выведены именно те последствия, которые предлагалось прописать в законе. Есть документ, который сущностно отвечает критериям акта проверки. Есть доказательства под этот документ, которые подходят под описание приложений к акту проверки. Из этого документа можно установить факт налогового правонарушения контрагента, противоправные действия контрагента, возникшие у компании убытки. В таком случае суд может исходить из того, что раз законодательство позволяет налоговому органу осуществлять эту предпроверку, то тогда должны возникать такие же (равнозначные) последствия, как если бы это позволение было прямо зафиксировано в Налоговом кодексе РФ.
Беседовала Ксения Литвинова,
партнер компании «Пепеляев Групп»