В письме от 27.05.2022 № 03‑04‑06/50079 Минфин России изменил свою позицию по вопросу обложения НДФЛ компенсации за задержку выплаты зарплаты. Мнение финансистов по поводу обложения данной выплаты страховыми взносами осталось прежним.
В чем проблема
Согласно п. 1 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами все виды компенсационных выплат, предусмотренных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Статьей 236 ТК РФ предусмотрено, что при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы работодатель обязан выплатить ее с уплатой процентов в размере не ниже 1/150 действующей в это время ключевой ставки Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Выплачиваемые за задержку зарплаты проценты прямо названы в ст. 236 ТК РФ денежной компенсацией. В то же время эти выплаты представляют собой материальную ответственность работодателя перед работником за задержку выплаты зарплаты. Это следует как из названия данной статьи, так и из названия главы 38 ТК РФ, в которой содержится ст. 236 ТК РФ. А вот гарантиям и компенсациям в Трудовом кодексе посвящен иной раздел. В связи с этим возникает вопрос: подпадает компенсация за задержку зарплаты под действие п. 1 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ или нет?
Противоречия старой позиции Минфина
До выхода комментируемого письма мнение финансового ведомства по вопросу обложения компенсации за задержку зарплаты НДФЛ и страховыми взносами было противоречивым.
Так, финансисты считали, что данная компенсация подпадает под действие п. 1 ст. 217 НК РФ (до 31 декабря 2019 г. — под действие п. 3 ст. 217 НК РФ) и в связи с этим НДФЛ не облагается. Об этом они, в частности, говорили в письмах от 11.03.2022 № 03‑04‑05/18004, от 28.02.2017 № 03‑04‑05/11096, от 22.05.2015 № 03‑04‑05/29453, от 23.01.2013 № 03‑04‑05/4-54, от 18.04.2012 № 03‑04‑05/9-526. То есть получалось, что для целей НДФЛ они рассматривали проценты за задержку зарплаты как установленную законодательством РФ компенсационную выплату, связанную с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Однако в отношении страховых взносов, несмотря на наличие в ст. 422 НК РФ нормы, аналогичной п. 1 ст. 217 НК РФ, позиция финансистов была иной. Логика их рассуждений строилась следующим образом. Выплаты, производимые в рамках трудовых отношений, являются объектом обложения страховыми взносами (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). Перечень не облагаемых страховыми взносами выплат приведен в ст. 422 НК РФ. В нем нет специальной нормы, касающейся сумм денежных компенсаций работнику за нарушение работодателем установленного срока выплаты заработной платы. Поэтому денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, подлежит обложению страховыми взносами как выплата в рамках трудовых отношений. Эта позиция изложена в письмах Минфина России от 04.08.2021 № 03‑15‑05/62566, от 06.03.2019 № 03‑15‑05/14477, от 24.09.2018 № 03‑15‑06/68161, от 24.09.2018 № 03‑15‑05/68049, от 21.03.2017 № 03‑15‑06/16239. При этом в письмах от 24.09.2018 № 03‑15‑06/68161 и № 03‑15‑05/68049 специалисты финансового ведомства пояснили, что понятие компенсаций, связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, а также случаи их предоставления определены Трудовым кодексом. В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами. Денежная компенсация работнику при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы относится к мерам материальной ответственности работодателя за нарушение договорных обязательств перед работником и не является возмещением затрат работника, связанных с исполнением им трудовых обязанностей.
Таким образом, в отличие от НДФЛ для целей страховых взносов финансисты не рассматривали проценты за задержку зарплаты как законодательно установленную компенсацию, связанную с исполнением трудовых обязанностей.
Теперь противоречия устранены
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства, сославшись на то, что понятие компенсаций приведено в ст. 164 ТК РФ, пришли к выводу о необходимости обложения компенсации за задержку зарплаты НДФЛ, поскольку такая компенсация не является возмещением затрат работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, а представляет собой меру материальной ответственности работодателя за нарушение договорных обязательств перед работниками. Соответственно, под действие п. 1 ст. 217 НК РФ она не подпадает.
В отношении страховых взносов позиция финансистов осталась прежней — компенсация за задержку зарплаты облагается страховыми взносами как выплата в рамках трудовых отношений, поскольку специальной нормы относительно данной компенсации в ст. 422 НК РФ нет.
Как складывается судебная практика
Анализ судебной практики показывает, что, по мнению судов, денежная компенсация за задержку выплаты зарплаты, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, не подлежит обложению страховыми взносами (Определение Верховного суда РФ от 07.05.2018 № 303-КГ18-4287, постановления АС Уральского округа от 22.06.2020 по делу № А60-55065/2019, АС Западно-Сибирского округа от 21.05.2019 № Ф04-1512/2019 по делу № А27-15914/2018, АС Дальневосточного округа от 03.09.2018 № Ф03-3514/2018 по делу № А73-19901/2017, АС Поволжского округа от 13.06.2018 № Ф06-33748/2018 по делу № А65-26500/2017).
Правовая позиция на этот счет была сформулирована Президиумом ВАС РФ в постановлении от 10.12.2013 № 11031/13. Высшие арбитры указали, что денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, является видом материальной ответственности работодателя перед работником, выплачивается в силу закона физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, обеспечивая дополнительную защиту трудовых прав работника. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не является основанием для вывода о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда. Следовательно, суммы денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы подпадают под действие подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ) и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Отметим, что положения подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ полностью соответствуют положениям, приведенным в подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ. Поэтому вышеуказанная правовая позиция, на наш взгляд, применима и к страховым взносам, исчисляемым по правилам НК РФ.
Что касается НДФЛ, то судебная практика по данному вопросу не сформировалась, поскольку споров не возникало из-за позиции Минфина России о необложении компенсации за задержку зарплаты данным налогом.