Президент РФ подписал Федеральный закон от 14.07.2022 № 323-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 323-ФЗ) в соответствии с Планом первоочередных действий по обеспечению развития российской экономики в условиях внешнего санкционного давления, поручением Правительства РФ от 28.04.2022 № ММ-П13-7187, Планом мероприятий «Создание дополнительных условий для развития отрасли информационных технологий», утвержденным Правительством РФ 09.09.2021 № 9560-П10.
Меры налоговой поддержки IT-отрасли
В Закон № 323-ФЗ вошли две меры, предложенные в сентябре прошлого года в рамках Плана мероприятий (дорожной карты) по созданию дополнительных условий для развития отрасли информационных технологий.
В налоговой части дорожная карта предлагала следующее:
-
повышенный коэффициент амортизации для приобретаемых отечественных программно-аппаратных комплексов (ПАК);
-
учет расходов на приобретение и внедрение отечественного программного обеспечения и ПАК в сфере искусственного интеллекта с применением повышающего коэффициента 1,5;
-
включение расходов на внедрение отечественного программного обеспечения и ПАК в инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль.
Предложение об установлении повышающего коэффициента амортизации для основных средств, включенных в единый реестр российской радиоэлектронной продукции, учтено в законопроекте № 77694-8 (соответствующий закон был принят Государственной Думой 6 июля 2022 г.), а две оставшиеся меры попали в рассматриваемый Закон.
Льготы для отечественного ПО и ПАК
Одной из новелл, внесенных Законом № 323-ФЗ, является учет расходов на приобретение и внедрение отечественного программного обеспечения и ПАК в сфере искусственного интеллекта с применением повышающего коэффициента 1,5.
Напомним, в чем суть такого повышающего коэффициента (в настоящее время он применим к расходам на НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ):
-
фактически понесенные расходы составили сумму 2000 руб.;
-
в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве расходов вместо 2000 руб. включается сумма 3000 руб. (2000 х 1,5).
В результате для тех налогоплательщиков, которые уплачивают налог на прибыль по основной ставке 20%, «дополнительные» расходы в сумме 1000 руб. уменьшат сумму налога на прибыль на 200 руб. (1000 х 20%).
Закон № 323-ФЗ предлагает применение повышающего коэффициента 1,5 к расходам:
-
на формирование первоначальной стоимости основных средств, включенных в единый реестр российской радиоэлектронной продукции, относящихся к сфере искусственного интеллекта;
-
на формирование первоначальной стоимости нематериальных активов в виде исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, относящихся к сфере искусственного интеллекта;
-
связанным с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, включенных в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, относящихся к сфере искусственного интеллекта.
Такие налоговые преференции предоставляются только в отношении оборудования и программного обеспечения (ПО), включенных в специальные реестры:
-
единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (правила формирования и ведения этого реестра установлены постановлением Правительства РФ от 16.11.2015 № 1236);
-
единый реестр российской радиоэлектронной продукции (порядок включения продукции в этот реестр регулируется постановлением Правительства РФ от 10.07.2019 № 878).
комментарий экспертов
Расходы на приобретение отечественного ПО в сфере искусственного интеллекта будут включать в себя не только расходы на приобретение исключительных прав на ПО (капитализируются через НМА), но и расходы на приобретение прав на использование программных продуктов по лицензионным (сублицензионным) договорам. При этом в тексте закона прямо не упомянуты расходы на внедрение такого ПО (было в дорожной карте). Соответственно, здесь могут возникнуть споры о том, относятся ли расходы на внедрение такого ПО к расходам, связанным с приобретением права на использование ПО.
Еще одной причиной возможных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами могла стать неясность в вопросе о том, относятся ли к сфере искусственного интеллекта приобретенное оборудование и программное обеспечение. В законе предложено достаточно простое решение: отнесение основного средства, программы для ЭВМ, базы данных к сфере искусственного интеллекта осуществляется на основании данных вышеуказанных реестров — по наличию специального признака, указывающего, что такие основные средства, программы для ЭВМ, базы данных относятся к сфере искусственного интеллекта.
Предлагаемый подход не только потребует изменений в правила формирования и ведения указанных реестров, но и усложнит процесс регистрации оборудования и программного обеспечения в указанных реестрах. Но, с другой стороны, для налогоплательщика лучше сразу узнать, что его ПО не относится к сфере искусственного интеллекта, чем получить такое «знание» от налогового органа по прошествии нескольких лет вместе с дополнительными пенями и штрафами.
Инвестиционный налоговый вычет по внедрению отечественного ПО и радиоэлектронных товаров
Механизм инвестиционного налогового вычета (ИНВ) для целей налога на прибыль организаций предусмотрен в ст. 286.1 НК РФ. Его суть состоит в том, что некоторые расходы (в том числе на приобретение, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств, а также расходы на НИОКР), понесенные налогоплательщиком, уменьшают не налоговую базу по налогу на прибыль, а непосредственно саму сумму налога.
Закон № 323-ФЗ распространяет такой вычет и на расходы на оплату работ (услуг) по установке, тестированию, адаптации программ для ЭВМ и баз данных, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, и (или) объектов основных средств, включенных в единый реестр российской радиоэлектронной продукции, не учитываемой при формировании первоначальной стоимости соответствующих нематериальных активов (при наличии исключительных прав) и объектов основных средств, а также на расходы на обучение работников, обслуживающих указанные программы и базы данных и (или) объекты основных средств.
Эта мера способна стимулировать приобретение отечественного ПО, но не будем забывать о том, что:
-
применение ИНВ требует принятия закона на уровне субъекта РФ и инвестиционный вычет будет применяться только в тех субъектах РФ, где принят соответствующий закон;
-
субъекты РФ могут устанавливать ограничения для применения ИНВ (ограничения могут устанавливаться на предельный размер расходов, учитываемых для ИНВ, на категории налогоплательщиков, на категории объектов основных средств и ПО, в целях функционирования которых налогоплательщик несет расходы, учитываемые для ИНВ);
-
обязательным условием применения этого ИНВ является включение оборудования и программного обеспечения в соответствующий реестр.
комментарий экспертов
Предложенные налоговые преференции носят явно выраженный протекционистский характер. Российские IT-компании получают дополнительные преимущества от включения своих программных продуктов в реестр отечественного ПО. Помимо уже существующего освобождения от НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ), пользователи ПО, включенного в реестр, потенциально могут получить также инвестиционный налоговый вычет на внедрение такого ПО (здесь все зависит от субъектов РФ), а также повышающий коэффициент к расходам на приобретение ПО в сфере искусственного интеллекта.
Единственная сложность — необходимость прохождения экспертизы для включения сведений о конкретном программном продукте в реестр российского программного обеспечения. Но, может быть, здесь как раз и нужно позвать на помощь искусственный интеллект, который сможет оценить программы на возможность их включения в реестр отечественного программного обеспечения (соблюдение необходимых критериев и т.д.).
Налог на прибыль организаций
Изменены правила признания в доходах некоторых бюджетных средств
В настоящее время по общему правилу субсидии (меры поддержки из бюджетов) учитывают в доходах в момент получения субсидии. В то же время отдельные виды субсидий по правилам п. 4.1. ст. 271 НК РФ учитываются во внереализационных доходах по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет средств субсидий.
Закон устанавливает, что денежная компенсация, полученная налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ для финансирования выполняемых работ по переносу, переустройству объектов основных средств, принадлежащих налогоплательщику, в связи с созданием или реконструкцией иного объекта (объектов) капитального строительства либо линейных объектов государственной или муниципальной собственности, финансируемых за счет средств бюджетов бюджетной системы, будет учитываться в доходах по мере признания расходов, которые осуществляются за счет этой компенсации.
Поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 г.
Учет расходов на создание объектов инфраструктуры, безвозмездно передаваемых в госсобственность
Перечень внереализационных расходов дополнен расходами на создание объектов инженерной, транспортной и коммунальной инфраструктуры, безвозмездно передаваемых в государственную или муниципальную собственность.
Напомним, ранее действовала норма о том, что к внереализационным расходам относятся расходы на создание только объектов социальной инфраструктуры, безвозмездно передаваемых в государственную или муниципальную собственность (подп. 19.4 п. 1 ст. 265 НК РФ).
комментарий экспертов
Данная норма с момента ее введения с 1 января 2020 г. вызывала множество вопросов у застройщиков, поскольку не конкретизировала, что именно относится к объектам социальной инфраструктуры и можно ли признавать в расходах затраты, например, не только на здания общеобразовательных учреждений, передаваемые застройщиками в государственную (муниципальную) собственность, но и расходы на различные иные объекты (дороги, объекты благоустройства, инженерные сети и т.д.).
Закон увеличил перечень объектов, расходы на создание которых учитываются в составе внереализационных расходов при их последующей безвозмездной передаче в государственную или муниципальную собственность. Данная норма имеет обратную силу и распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2022 г., то есть уже с начала текущего года застройщики вправе признавать подобные расходы. Датой признания расходов, как и ранее для объектов социальной инфраструктуры, является дата передачи в государственную или муниципальную собственность соответствующего объекта.
В то же время, как это часто бывает на практике, поправка увеличивает налоговые риски в отношении прошлых периодов (например, за 2020—2021 гг.), если налогоплательщики-застройщики уже признавали в расходах затраты на объекты инфраструктуры и инженерные сооружения. Налоговый орган может утверждать: распространение действия поправки только на 2022 г. подтверждает, что ранее такие расходы признавать по налогу на прибыль было нельзя.
Доходы при выплате в 2022 г. действительной стоимости доли иностранным участникам ООО
Российские организации освобождаются от налогообложения доходов в виде сумм прекращенных в 2022 г. обязательств, связанных с выплатой иностранному участнику общества с ограниченной ответственностью действительной стоимости доли при выходе в 2022 г. из состава участников такого общества или в результате его исключения в 2022 г. из состава участников в судебном порядке.
Налог на добавленную стоимость
Налогообложение операций по газификации
В рамках развития программ газификации страны освобождается от НДС реализация услуг газораспределительных организаций по подключению населения к газораспределительным сетям. Это касается лишь случаев бесплатного для граждан подключения (в соответствии с правительственными постановлениями). Кроме того, должно соблюдаться условие о том, что газ будет использоваться в личных, бытовых целях, а не в предпринимательской и не в профессиональной деятельности. При этом НДС по товарам/услугам, приобретаемым (ввозимым) для оказания таких услуг, можно будет принимать к вычету.
На практике может возникнуть вопрос, как налогоплательщик, осуществляющий подключения к сетям, должен подтвердить указанное обстоятельство в целях освобождения НДС, — возможно, практика пойдет по пути получения от физического лица, которому оказываются услуги, заверения, что газ будет использоваться исключительно в бытовых целях.
Налогообложение электронных услуг
Внесены долгожданные поправки в части обложения НДС реализации услуг в электронной форме, оказываемых организациям и индивидуальным предпринимателям (так называемый «налог на Google»).
Напомним, в 2018 г., когда такие правила только появились, они распространялись только на операции по оказанию услуг в электронной форме физическим лицам. Правила требовали от иностранных организаций, оказывающих такие услуги, а также иностранных организаций — посредников, участвующих в расчетах, встать на учет в российских налоговых органах и уплачивать НДС.
После первого года действия правил в ст. 174.2 НК РФ были внесены довольно неудачные изменения, распространившие такой порядок на оказание услуг уже не только физическим лицам, но также российским организациям и индивидуальным предпринимателям. Получилось, что если до начала 2019 г. организации (индивидуальные предприниматели), приобретавшие услуги в электронной форме у иностранных исполнителей, просто в общем порядке как налоговые агенты самостоятельно исчисляли, удерживали НДС и принимали его к вычету, то с 1 января 2019 г. это формально стало незаконным: иностранные организации — исполнители, а также иностранные организации — посредники, участвующие в расчетах, теперь должны были вставать на учет в российских организациях, подавать налоговые декларации, исчислять НДС и уплачивать его в российский бюджет. Более того, получалось, что если покупатель сам удержит НДС, добровольно приняв на себя обязанности налогового агента, то принять налог к вычету он будет не вправе.
Поскольку это привело к возникновению практических проблем, особенно при оказании таких услуг внутри групп компаний, ФНС России в письме от 24.04.2019 № СД-4-3/7937 по сути разрешила использование старой модели, при которой российские организации и ИП — покупатели электронных услуг, местом реализации которых признается Россия, выполняют функции налоговых агентов. То есть если покупатель таких услуг по своему выбору мог удерживать НДС и принимать его к вычету, у иностранного исполнителя при таком варианте оставалась только обязанность вставать на учет в российских налоговых органах (чтобы не получить штраф по ст. 116 НК РФ за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе) и подавать по таким операциям «нулевые» декларации.
И вот теперь, по прошествии более трех лет, Закон № 323-ФЗ возвращает регулирование к модели, которая была до 2019 г., — иностранные исполнители по электронным услугам обязаны исчислять и уплачивать НДС в отношении только услуг, оказываемых физическим лицам. Поправка вступит в силу с 1-го числа нового налогового периода (скорее всего, с 1 октября 2022 г.).
комментарий экспертов
Закон не содержит переходных положений и не предусматривает «автоматического» снятия с учета в налоговых органах иностранных организаций, оказывающих услуги в электронной форме.
По нашему мнению, иностранные организации, которые оказывают услуги в электронной форме только российским организациям и ИП, после вступления в силу комментируемого Закона на основании п. 5.4 ст. 84 НК РФ могут подать заявления о снятии их с учета.
Если же иностранная организация оказывает услуги в электронной форме и организациям (ИП), и физическим лицам, то с III квартала 2022 г. она должна будет в декларациях по НДС отражать только операции с физическими лицами.
Также возможны неясности в случае, если иностранная организация, не имеющая в России обособленного подразделения, оказывает в России и услуги в электронной форме (в связи с чем встала на учет), и иные услуги. По нашему мнению, действующая с 1 октября 2021 г. редакция п. 1 ст. 161 НК РФ дает основания считать, что если «иные» (не электронные) услуги оказаны не через расположенное в России обособленное подразделение иностранной организации, то НДС по ним должен уплачивать как налоговый агент покупатель. Соответственно, после вступления в силу комментируемого Закона № 323, по сути, такой же порядок будет введен и для «электронных» услуг.
Новые права лиц, контролирующих иностранные компании (КИК)
Специальной «неналоговой» ст. 3 Закон № 323-ФЗ разрешает контролирующим лицам получить права акционеров (участников) в российских обществах, которыми они владеют через КИК в «недружественных» юрисдикциях.
Контролирующее лицо (признаваемое таковым в соответствии с положениями ст. 25.13 НК РФ) сможет напрямую временно (до 31.12.2022) получить права акционера (участника) в отношении российского хозяйственного общества, которым оно сейчас владеет через КИК, зарегистрированную на территории иностранного государства или территории, совершающих в отношении РФ, российских юридических лиц и физических лиц недружественные действия (перечень таких государств и территорий утвержден распоряжением Правительства РФ от 05.03.2022 № 430-р).
Условия для получения таких прав:
-
доля участия в КИК в совокупности составляет более 50%;
-
КИК при осуществлении прав акционера (участника) организации совершает действия в отношении этой организации, которые нарушают ее права или права контролирующих лиц;
-
обращение контролирующих лиц с заявлением в ФНС России;
-
контролирующее лицо представило уведомление о контролируемых иностранных компаниях за налоговый период 2021 г.
В случае положительного решения от ФНС России контролирующее лицо должно опубликовать в Едином федеральном реестре сведений о фактах деятельности юридических лиц информацию о контролирующем лице (контролирующих лицах), осуществляющем права акционера (участника) организации, и о доле в уставном капитале организации, в отношении которой контролирующее лицо осуществляет права акционера (участника) организации. ФНС России, в свою очередь, также будет формировать и размещать в интернете перечень организаций, в отношении которых контролирующие лица осуществляют права акционера (участника).
Права по акциям (долям в уставном капитале) организации, принадлежащие КИК как акционеру (участнику) организации, осуществляются по 31 декабря 2022 г. и являются ограниченными — так, контролирующее лицо не вправе принимать решения об изменении устава, в том числе в части определения количества, номинальной стоимости, категории (типа) объявленных акций и прав, предоставляемых этими акциями; о реорганизации и ликвидации организации; об увеличении и уменьшении уставного капитала организации; о досрочном прекращении полномочий членов совета директоров (наблюдательного совета), коллегиального и (или) единоличного исполнительного органа организации. Также контролирующее лицо, осуществляющее права акционера (участника), не вправе подавать организации заявление о продаже принадлежащих КИК акций в случае принятия организацией решения о приобретении размещенных акций, предъявлять требование о выкупе акций, принадлежащих КИК, а также подавать заявление о выходе из организации, являющейся обществом с ограниченной ответственностью; не вправе отчуждать акции (доли в уставном капитале) организации, передавать их в залог, а также совершать иные сделки, которые могут повлечь за собой отчуждение акций (долей в уставном капитале) организации.
Также Закон № 323-ФЗ отдельно указывает, что в течение срока осуществления прав акционера (участника) в пользу КИК не выплачиваются прибыль (дивиденды) организации.
НДФЛ
Для физических лиц важны будут следующие поправки:
-
лица, попавшие под санкции иностранных государств, смогут в 2022 г. продать акции (доли участия в уставном капитале) российских компаний без уплаты налога на доходы физических лиц, при условии, что на дату реализации таких акций (долей участия в уставном капитале) они непрерывно принадлежали лицу более одного года;
-
освобождение от НДФЛ доходов от реализации золота в слитках, полученных в 2022 и 2023 гг.;
-
по общему правилу перевод брокером денежных средств или передача ценных бумаг другому брокеру означает необходимость исчисления и уплаты брокером суммы налога в отношении полученного дохода. Законом вводится правило, что удержание НДФЛ не будет производиться в 2022 г. при переводе брокером, подпавшим под санкции, ценных бумаг и денежных средств клиента-налогоплательщика иному брокеру с одновременной передачей всех прав и обязанностей по соответствующему брокерскому договору;
-
право на социальный налоговый вычет за медицинские и физкультурно-оздоровительные услуги будет расширено. В настоящее время налогоплательщик вправе применять указанные вычеты за услуги, оказанные его детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет. Это право будет распространено на детей до 24 лет, обучающихся по очной форме в образовательных организациях.
Вводимые Законом № 323-ФЗ поправки по НДФЛ распространяются на доходы физических лиц, полученные начиная с 1 января 2022 г.