Напомним, что с 2022 г. все организации обязаны применять ФСБУ 25/2028 «Бухгалтерский учет аренды» (далее — Стандарт), утвержденный приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н. Отметим, что еще многие вопросы, связанные с его применением, требуют разъяснений. В этой статье рассмотрим некоторые из них.
Согласно п. 2 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» этот Стандарт применяется сторонами договора аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее — арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее — арендатор) имущества во временное пользование. Возникают вопросы. Если имущество предоставляет правообладатель или арендатор другому лицу не за плату, а на безвозмездной основе (п. 1 ст. 689 ГК РФ, п. 2 ст. 615 ГК РФ), тогда ФСБУ 25/2018 применяется или нет? Если применяется, то как следует оценивать объекты аренды?
Отметим, что согласно подп. 1 п. 5 ФСБУ 5/2018 объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при условии, что арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок. Здесь тоже возникают вопросы. Если договор аренды заключен на неопределенный срок — или сразу, что допускается п. 2 ст. 610 ГК РФ, или после окончания в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 623 ГК РФ, — тогда ФСБУ 25/208 применяется или нет? И если применяется, то как определить срок аренды?
По мнению автора, обе эти ситуации правильнее будет квалифицировать не как запрет на применение ФСБУ 25/2018 к договорам безвозмездного пользования имуществом или аренды с неопределенным сроком, а как отсутствие в федеральных стандартах правил учета такой аренды.
Если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухучета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (п. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ)). Заметим, что в этой норме нет ссылки на МСФО, поскольку она предусмотрена на перспективу. Она рассчитана на то, что все федеральные стандарты разработаны, как того требуют п. 4 ст. 20 и п. 4 ст. 24 Закона № 402-ФЗ, на основе и в соответствии с МСФО.
Сегодняшний способ реализации порядка, установленного п. 4 ст. 8 Закона № 402-ФЗ, предусмотрен в п. 7.1 ПБУ «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Этот порядок направлен на самостоятельную разработку соответствующего способа учета исходя из норм, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральных и отраслевых стандартов. При этом организация должна принимать во внимание требования, приведенные в п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, и использовать последовательно следующие документы:
-
международные стандарты финансовой отчетности;
-
положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
-
рекомендации в области бухгалтерского учета.
Учет договора безвозмездного пользования имуществом
В соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 самый первый документ, в котором организации следует искать подсказку для самостоятельной разработки способа учета, не установленного ФСБУ 25/2018 и ПБУ, — это МСФО (IAS) 16 «Аренда». Отметим, что согласно п. 9 данного МСФО договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. При этом, как учитывать факты хозяйственной жизни, возникающие при передаче права контролировать использование идентифицированного актива не в обмен на возмещение, а на безвозмездной основе, в МСФО (IAS) 16 не установлено.
Следовательно, необходимо обратиться ко второй группе документов, указанных в п. 7.1 ПБУ 1/2008, к федеральным и (или) отраслевым стандартам, стараясь найти в них положения по аналогичным и (или) связанным вопросам.
Возникает вопрос: не образуется ли здесь замкнутый круг, ведь необходимость в самостоятельной разработке способа учета возникла по причине отсутствия его в федеральном стандарте, а тут нас опять отправляют к ФСБУ? По мнению автора, не образуется, поскольку круг федеральных стандартов бухгалтерского учета не ограничивается ФСБУ для «обычных» коммерческих и некоммерческих организаций, которыми, согласно п. 1.1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ, до утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных данным законом, признаются положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 1 октября 1998 г. На сегодняшний день для указанных организаций федеральными стандартами признаются 22 ПБУ, обязательные для применения пять новых ФСБУ: 5/2019 «Запасы», 6/2020 «Основные средства», 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», 26/2020 «Капитальные вложения», 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» и доступный для досрочного применения ФСБУ 27/2022 «Нематериальные активы». Существуют и применяются также принятые уже в соответствии с Законом № 402-ФЗ стандарты для организаций государственного сектора (организаций бюджетной сферы), именуемые в Законе № 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов (подп. 1 п. 1 ст. 21 Закона № 402-ФЗ). И один из них — ФСБУ для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденный приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее — СГС «Аренда»). Он применяется с 2018 г.
При этом в период введения в ПБУ 1/2008 п. 7.1 (приказ Минфина России от 28.04.2017 № 69н) в Законе № 402-ФЗ под федеральными стандартами бухгалтерского учета понимались и стандарты для организаций бюджетной сферы (подп. 1 п. 1, п. 4 ст. 21 — в старой редакции). И это не оставляло сомнений в том, что в подп. «б» п. 7.1 ПБУ 1/2008 под ФСБУ понимаются в том числе и ФСБУ для организаций государственного сектора.
Через два года в Законе № 402-ФЗ стали различать федеральные стандарты бухгалтерского учета и федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов, при этом оговорив, что далее при совместном упоминании они именуются одним общим термином «федеральные стандарты» (подп. 1 п. 1 ст. 21).
По мнению автора, это не отменило, а, напротив, еще раз подтвердило необходимость, когда это потребуется, обращения в рамках положений, установленных п. 7.1 ПБУ, к ФСБУ для организаций государственного сектора.
Согласно п. 2 СГС «Аренда» он применяется при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования (далее — объекты учета аренды), а также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об указанных объектах бухгалтерского учета, если иное не установлено другими федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов, единой методологией. А в соответствии с п. 26 СГС «Аренда» объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования или в рамках договоров аренды (имущественного найма), предусматривающих предоставление имущества в возмездное пользование по цене, значительно ниже рыночной стоимости (далее — объекты учета аренды на льготных условиях), отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой передающей стороной (арендодателем) на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен — как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (далее — справедливая стоимость арендных платежей).
Приходим к выводу, что исходя из справедливой стоимости отсутствующих арендных платежей должны в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 отражать объекты бухгалтерского учета, возникающие при пользовании имуществом на безвозмездной основе, и «обычные» коммерческие и некоммерческие организации (естественно, с поправкой на специфику учета в бюджетных организациях).
Соответственно, в рассматриваемых случаях нет необходимости проходить последующие указанные в п. 7.1 ПБУ ступени поиска «подсказок», «точек опоры», «ориентиров» для самостоятельной разработки способа учета договоров на безвозмездное пользование имуществом — обращаться к упоминаемым в этом пункте в качестве таких «ступеней»:
-
отраслевым стандартам бухгалтерского учета (далее — ОСБУ);
-
рекомендациям в области бухгалтерского учета — документам, разрабатываемым и принимаемым негосударственным регулятором бухгалтерского учета с целью правильного применения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета (эти рекомендации относятся к документам, регулирующим бухгалтерский учет, но применяются на добровольной основе) (п. 2 ст. 22, п. 5 ст. 24, подп. 4 п. 1, п. 7—10 ст. 21 Закона № 402-ФЗ).
Обращаем внимание, что среди функций Минфина России, предоставленных ему Законом № 402-ФЗ, отсутствует функция разъяснения бухгалтерского законодательства и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.
И пунктом 11.8 Регламента Минфина России, утвержденного приказом от 14.09.2018 № 194н, установлено, что ведомством не даются разъяснения практики применения его приказов, тогда как все, и действующие, и будущие, стандарты бухгалтерского учета утверждены и будут утверждаться (п. 1 ст. 23 Закона № 402-ФЗ) приказами Минфина России. На сегодня функцию разработки и принятия указанных документов полноценно выполняет, к сожалению, всего один негосударственный регулятор бухгалтерского учета — Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета „Бухгалтерский методологический центр“», на официальном сайте которого на сегодня можно видеть 143 рекомендации в области бухгалтерского учета.
Учет договора аренды с неопределенным сроком действия
При применении ФСБУ 25/2018 определение срока аренды необходимо в первую очередь для того, чтобы понять, могут ли обе или хотя бы одна из сторон договора учитывать на балансе, как и прежде, только дебиторскую и кредиторскую задолженности, но не сам предмет аренды. Для арендатора, не имеющего права на применение упрощенных способов бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, это возможно на основании п. 11, 12 ФСБУ 25/2019. Для арендодателя, не имеющего такого права, — в случае квалификации аренды как операционной (п. 41, 42 ФСБУ 25/2018). А если такой прежний порядок учета невозможен, то срок аренды необходим для определения первоначальной стоимости объектов аренды: арендатору — права пользования активом и обязательства по аренде, арендодателю — чистой инвестиции в аренду.
Как следует из приведенного выше п. 9 МСФО (IAS) 16, согласно которому стандарт применим к аренде с определенным сроком действия, прямое толкование для разработки способа учета аренды с неопределенным сроком мы в нем не увидим. Не найдем мы прямых положений по аналогичным или связанным вопросам и в ФСБУ для организаций государственного сектора или в положениях Банка России по учету аренды кредитными и некредитными финансовыми организациями. К тому же не высказывался по рассматриваемому вопросу в форме рекомендации в области бухгалтерского учета и негосударственный регулятор бухгалтерского учета.
В то же время имеются комментарии регулирующих органов по поводу классификации аренды с неопределенным сроком. Так, в письме Минфина России от 09.08.2018 № 02‑07‑07/56267 «Особенности отражения объектов учета аренды по договорам, заключенным на неопределенный срок» сказано, что договор аренды, заключенный организацией государственного сектора на неопределенный срок, при определенных условиях следует классифицировать как договор операционной аренды, принимая во внимание период бюджетного цикла три года и руководствуясь принципом непрерывности деятельности субъекта учета. Насколько с учетом различий в учете операционной аренды по СГС «Аренда» и по ФСБУ 25/2018 (см., например, п. 20 СГС «Аренда») эту позицию Минфина России можно распространить на учет по ФСБУ 25/2018, на сегодня не ясно.
С другой стороны, Банк России считает, что при возникновении в порядке п. 2 ст. 621 ГК РФ договора аренды с неопределенным сроком основанием для классификации договора аренды арендатором в качестве краткосрочной или долгосрочной аренды будет являться профессиональное суждение (письмо Банка России от 12.07.2019 № 17-1-2-6/623, ответ на вопрос 2). При этом следует иметь в виду, что Положение Банка России от 12 ноября 2018 г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями» так же, как и ФСБУ 25/2018, разработано на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (см. п. 1.2 данного положения).
Необходимо также принимать во внимание отсутствие симметрии в учете договоров аренды у арендодателя и арендатора. На это обращает внимание Минфин России в п. 1 информационного сообщения от 25.01.2019 № ИС-учет-15. То есть то, что учитывается у арендодателя как операционная аренда, вполне может учитываться арендатором на балансе в качестве права пользования активом и обязательства по аренде, а то, что учитывается арендодателем как финансовая аренда, вполне может учитываться арендатором в соответствии с п. 11 ФСБУ 25/2018, то есть в том же порядке, что и до 2022 г.
С точки зрения автора (аналогичной по смыслу позиции Банка России), договор аренды, заключенный или продленный на неопределенный срок, нисколько не отличается от договора аренды, заключенного на 11 месяцев (чтобы избежать его государственной регистрации), но в реальности продлеваемого или перезаключаемого несколько раз. И в том, и в другом случае необходимо определить максимально приближенный к реальности наиболее вероятный срок аренды. Если говорить о нормативной основе такого подхода, то в качестве общего указания она сформулирована в п. 7.1 ПБУ 1/2008: это — допущения и требования, приведенные в п. 5 и 6 указанного положения. Одним из них является отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы (которой в данном случае является 11-месячный или неопределенный срок аренды), сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (в роли которого выступает оценка наиболее вероятного реального срока сохранения арендных отношений) (требование приоритета содержания перед формой).
С учетом этого конкретными нормами можно считать и положение п. 9 ФСБУ 25/2018 о необходимости при расчете срока аренды учитывать возможности сторон изменять установленные договором сроки аренды, условия и — что особенно важно — намерения по реализации таких возможностей. Также следует принимать во внимание факторы при определении срока аренды, установленные положениями МСФО (IAS) 16. Они приведены в письмах Минфина России от 04.10.2021 № 07‑01‑09/80036 и от 18.01.2022 № 07‑04‑09/2185, а примеры применения этих критериев к конкретным ситуациям содержатся в письмах Банка России от 11.04.2019 № 17‑1‑2‑6/324, от 26.09.2019 № 02-05/847.
Таким образом, по мнению автора, можно говорить о том, что способ учета аренды с неопределенным сроком легко разрабатывается на основе приведенных положений МСФО (IAS) 16, а как максимум, что этот способ установлен в п. 9 ФСБУ 25/2019. Вместе с тем в любом случае полезным было бы разъяснить рассмотренные вопросы в рекомендациях в области бухгалтерского учета, принятых его негосударственным регулятором.