ФНС России в письме от 07.10.2022 № СД-4-3/13426@ разъяснила, как в 2022 г. признаются доходы и расходы в виде курсовых разниц от переоценки требований (обязательств) в иностранной валюте.
Изменения в законодательстве
Федеральным законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ (далее — Закон № 67-ФЗ) были внесены изменения в ст. 271 и 272 НК РФ.
Так, в п. 4 ст. 271 НК РФ введен новый подп. 7.1. Им установлено, что по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022—2024 гг. по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой получения внереализационного дохода признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница. Действие этой нормы распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 г. (п. 4 ст. 5 Закона № 67-ФЗ).
В письмах от 22.09.2022 № 03-03-06/1/91668, от 30.08.2022 № 03-03-06/1/84335, от 23.08.2022 № 03-03-06/1/82036 Минфин России пояснил, что установленный подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ порядок является временным и используется для признания курсовых положительных разниц, возникших в период с 1 января 2022 г. по 31 декабря 2024 г. Финансисты также отметили, что данный порядок применяется независимо от даты возникновения требований (обязательств) в иностранной валюте. То есть новый порядок применяется к тем же требованиям (обязательствам), которые переоценивались в порядке, установленном до 2022 г. (письмо Минфина России от 08.08.2022 № 03-03-06/1/76587).
Законом № 67-ФЗ также введен новый подп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ. Он предусматривает, что по расходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2023 и 2024 гг. по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой признания внереализационных расходов признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при уценке (дооценке) которых возникает отрицательная курсовая разница. Эта норма вступает в силу с 1 января 2023 г. (п. 2 ст. 5 Закона № 67-ФЗ). Таким образом, до 31 декабря 2022 г. признание в расходах отрицательных курсовых разниц производится в прежнем порядке, установленном подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ. Напомним, что он предусматривает признание в расходах отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов) на последнее число текущего месяца.
Определение курсовых разниц
Поскольку, согласно поправкам, курсовые разницы признаются только в момент прекращения (исполнения) требований (обязательств) в иностранной валюте, означает ли это, что курсовые разницы нужно определять только на эту дату?
Специалисты ФНС России разъяснили, что поправки, внесенные в ст. 271 и 272 НК РФ, касаются только даты признания доходов и расходов в виде курсовых разниц. Порядок же их определения остался без изменений. Требования (обязательства) пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату их прекращения (исполнения) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Следовательно, положительные (отрицательные) курсовые разницы от переоценки непрекращенных (неисполненных) требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, следует определять на последнее число каждого месяца.
Таким образом, налогоплательщик обязан на конец каждого месяца определять курсовые разницы путем сравнения рублевого эквивалента каждого непрекращенного (неисполненного) требования (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на последнее число текущего месяца с рублевым эквивалентом этого требования (обязательства) по состоянию на последнее число предыдущего месяца или по состоянию на дату возникновения соответствующего требования (обязательства), в зависимости от того, что произошло позднее.
Признание курсовых разниц в 2022 г.
Специалисты налогового ведомства указали, что определенные в вышеописанном порядке положительные курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов в течение 2022—2024 гг. только на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства). При этом возникающие в 2022 г. отрицательные курсовые разницы признаются в составе внереализационных расходов на последнее число текущего месяца или на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства), в зависимости от того, что произошло раньше.
Уменьшать в 2022 г. суммы признанных для целей налога на прибыль расходов в виде отрицательных курсовых разниц на исчисленные положительные курсовые разницы, по которым момент признания в доходах не наступил (как совокупно между всеми требованиями и обязательствами, так и совокупно между месяцами внутри отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль), нельзя, поскольку действующим законодательством о налогах и сборах это не предусмотрено.
ФНС России отметила, что данная позиция согласована с Минфином России.