Описать все налоговые риски практически невозможно из-за их многообразия, связанного с особенностями каждого отдельного бизнеса и договора. Но некоторые, самые распространенные, из них все-таки можно обозначить: отсутствие проверки контрагента, сделки с самозанятыми, ИП, аффилированными лицами, установление технического характера сделок. Все эти риски связаны с общим подходом к должной осмотрительности в процессе осуществления коммерческой деятельности. В то же время необходимо учитывать, что каждая отдельная ситуация все равно требует индивидуального подхода. Детали в любом случае отличаются в большей или меньшей степени, а, как известно, дьявол кроется именно в них. Рассмотрим обозначенные риски подробнее.
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений. В то же время обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган (ч. 1 ст. 65 НК РФ).
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговый орган может представить в суд доказательства, указывающие на допущенное налогоплательщиком нарушение (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», далее — Постановление № 53).
С целью предотвращения возможных последствий нужно обратить внимание на следующие налоговые риски.
Риск 1. Отсутствие проверки контрагента
Проверка контрагента должна носить не формальный, а сущностный характер и фактически давать ответы на вопросы:
-
Почему налогоплательщик выбрал именно этого контрагента из всех остальных?
-
Реально ли контрагент осуществляет предпринимательскую деятельность и ведет ее добросовестно, в том числе и в отношениях с бюджетом?
- Сможет ли контрагент исполнить обязательства, взятые по сделке, собственными силами или с привлечением контрагентов? В последнем случае необходимо объяснение, почему договор заключен именно с выбранным контрагентом, а не с привлеченным им лицом.
Эти вопросы в практике налоговых органов и российских судов объединены общим названием — «проявление должной осмотрительности налогоплательщика». Ее проявление является одним из существенных элементов доказывания в случаях, когда налоговый орган имеет претензии к вашей сделке и/или контрагенту. А значит, «проявление должной осмотрительности» при выборе контрагента является первым, универсальным действием, которое необходимо предпринять при заключении любой сделки с контрагентом. Сделка, по которой не проведена процедура проверки контрагента, потенциально является рискованной.
Исходя из анализа действующего законодательства, разъяснений и сложившейся судебной практики, можно заключить, что каждого своего контрагента лучше проверять достаточно скрупулезно и использовать при этом следующие критерии:
-
проверка правоспособности контрагента;
-
личностей руководителя и представителей контрагента;
-
добросовестности контрагента как налогоплательщика;
-
деловой репутации и материального положения контрагента;
-
наличия материальных, трудовых и иных ресурсов для исполнения обязательств по сделке (ст. 54.1 НК РФ, письмо ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды», Постановление № 53).
Кроме того, крайне желательно иметь обоснование выгодности условий сделки и выбора конкретного контрагента для заключения сделки.
Налоговую может заинтересовать и заставить глубже разбираться в бизнесе налогоплательщика очень многое, например то, что:
-
при проведении переговоров и заключении сделки с контрагентом не было личных встреч руководителей или иных уполномоченных лиц;
-
не запрашивались документы, подтверждающие полномочия на ведение переговоров и заключение сделок;
-
налогоплательщик не обладает информацией о том, где контрагент ведет свою деятельность и какие вспомогательные помещения использует;
-
в доступных источниках отсутствует информация о выбранном контрагенте (например, в СМИ, в сети Интернет), а налогоплательщик не может объяснить, откуда он узнал о нем (например, нет подтверждения рекомендаций со стороны партнеров);
-
у налогоплательщика отсутствует информация о наличии у контрагентов и/или его работников необходимых для исполнения сделки разрешений/допусков;
-
многие другие моменты.
Важно, что налогоплательщику нужно не просто провести проверку, но и иметь подтверждение ее проведения. Например, составлять так называемую «карточку контрагента» — отдельную папку, в которой хранить все сведения о контрагенте на случай возникновения вопросов у контролирующих органов.
Примеры из судебной практики
Налоговый орган отказал в праве на применение налоговых вычетов по НДС и учету расходов при исчислении сумм налога на прибыль и сослался на материалы проверки контрагентов заявителя, недостоверность представленных документов и отсутствие доказательств реальности хозяйственных операций. При решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок, проведенных налоговым органом, достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме (постановление Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 № 10053/05). Налогоплательщик не проявил должную осмотрительность и своевременно не провел проверку контрагента, ИФНС доначислила налог, пени и штраф.
Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2022 по делу № А53-23571/2021
При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом только в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Таких доказательств материалы дела не содержат. Налогоплательщик смог доказать должную осмотрительность, так как своевременно провел проверку контрагента. Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налогоплательщика.
Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2019 по делу № А43-27187/2018
Риск 2. Сделки с самозанятыми и/или ИП
Если налогоплательщик заключает сделки с самозанятыми и/или ИП, то отсутствие оценки риска может привести к переквалификации гражданско-правовой сделки в трудовые отношения. Как следствие, возможно доначисление взносов и иных обязательных платежей, вытекающих из трудовых отношений. Например, в соответствии с 12-м критерием оценки рисков «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском» (приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@) при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с физическими лицами, применяющими специальный налоговый режим НПД, налоговым органом исследуются определенные признаки, свидетельствующие о высокой вероятности формальности правоотношений с указанными лицами и указывающие по своей сути на подмену трудовых отношений гражданско-правовыми (письмо ФНС России от 28.12.2021 № СД-4-3/18371@).
Однако физические лица, применяющие специальный налоговый режим НПД, могут оказывать услуги гражданско-правового характера как физическим лицам, так и юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям с учетом требований Федерального закона № 422-ФЗ (письмо Минфина России от 08.09.2021 № 03‑11‑11/72631).
Вместе с тем перед заключением сделки необходимо учесть, что отношения с самозанятыми и/или ИП не должны обладать никакими признаками трудовых, в частности:
-
контрагент не должен подчиняться внутренним локальным актам (о внутреннем распорядке и трудовой дисциплине);
-
оплата должна предусматриваться за конечный результат, а не быть фиксированной, регулярной и выплачиваться за процесс труда;
-
поиск исполнителя желательно осуществлять не через размещение объявлений о работе. Для поиска контрагентов есть специализированные ресурсы;
-
крайне нежелательно, чтобы такие сделки заключались с бывшими работниками;
-
договор не должен предусматривать оборудование рабочего места на территории налогоплательщика или компенсацию за использование оборудования контрагента (что характерно для удаленной работы);
-
крайне желательно, чтобы ИП/самозанятый имел в числе своих контрагентов кого-то кроме налогоплательщика, то есть подтверждалось ведение им бизнеса не только с налогоплательщиком.
Такие признаки приведены в ст. 15 ТК РФ, а также в п. 17 постановления Пленума ВС РФ от 29.05.2018 № 15, в письме ФНС России от 16.09.2021 № АБ-4-20/13183@.
Если какие-то из этих признаков можно будет установить после заключения сделки с ИП/самозанятым, то лучше поработать над их устранением. В ином случае есть риски.
Примеры из судебной практики
Спор о правомерности переквалификации договора возмездного оказания услуг (на выполнение функций ЕИО) в трудовой.
Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2021 по делу № А27-15962/2020
Суды признали правомерной переквалификацию договоров оказания услуг на трудовые договоры ввиду фактического наличия между сторонами трудовых отношений, в связи с чем согласились с выводом налогового органа о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению сумм НДФЛ.
Определение ВС РФ от 22.07.2021 № 308-ЭС21-11525
Риск 3. Сделки с аффилированными лицами
Если заключаете сделки с аффилированными лицами, то отсутствие оценки рыночности цен по таким сделкам (ст. 40 НК РФ), в частности сравнение цены по аналогичным сделкам, заключенным с независимыми контрагентами (ст. 105.9 НК РФ), рискованно. Если цены будут отличаться от рыночных, необходимо иметь экономическое обоснование таких отличий.
Экономическим обоснованием могут служить отличия в:
-
качестве/количестве (объеме) товаров, работ или услуг;
-
сроках и способах доставки товаров, выполнения работ или оказания услуг;
-
способах и вариантах оплаты товаров, работ или услуг (например, отсрочки, рассрочки, авансы).
Примеры из судебной практики
Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с неправомерным отнесением в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат по договорам поставки нефтепродуктов, договорам на оказание транспортных услуг по доставке нефтепродуктов, заключенным с контрагентами, а также отнесение предъявленного этими контрагентами НДС к возмещению.
Определение ВС РФ от 10.12.2021 № 304-ЭС21-22847
Двадцатипроцентное отклонение цен общества в спорных сделках от цен в аналогичных сделках с другими контрагентами установлено инспекцией без учета коммерческих условий сделок и не может являться основанием для проверки цен общества.
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.05.2016 по делу № А55-12594/2015
Риск 4. Технический характер сделок
Еще одним риском является отсутствие реального характера сделки, направленной на извлечение исключительно налоговых выгод (письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле <…>»). Другими словами, сделка должна заключаться с экономической целью, а не с целью экономии на налогах.
Во всех случаях следует иметь в наличии сведения о бенефициаре, аффилированной организации (выписки ЕРГЮЛ, сведения Росреестра о реализованных объектах недвижимого имущества, из кредитных организаций и т.п.)
В рамках налоговой проверки могут быть проведены следующие мероприятия:
-
анализ сопутствующих договоров;
-
установление реального производителя товара или поставщика товара. Это возможно, например, путем анализа сертификатов на товар, где в обязательном порядке указывается производитель товара, путем запроса сертифицирующего органа с целью выяснения вопроса, кому из производителей товара выдавался сертификат;
-
установление факта нереальности затрат, понесенных организацией якобы по факту оказания услуг фирмой-однодневкой (относительно специфических услуг маркетинговых, консалтинговых, пр. подобных).
При этом об умысле могут свидетельствовать:
-
невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
-
отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а также денежных ресурсов;
-
учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
-
совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Примеры из судебной практики
Как указал налоговый орган, обществом была организована схема с использованием заключенных с некоторыми контрагентами фиктивных договоров поставки с целью минимизации налогооблагаемой базы и ухода от налогообложения путем увеличения налоговых вычетов по НДС и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.11.2020 по делу № А21-1194/2018
Действительная стоимость векселя не может быть автоматически равна его номиналу или цене, указанной в двустороннем соглашении, зависит от ликвидности и иных факторов.
Определение ВАС РФ от 02.06.2011 № ВАС-5620/11
При наличии оснований о принадлежности векселедателя к числу «технических контрагентов» к участию в деле в качестве третьего лица был привлечен Росфинмониторинг. Он и сделал вывод относительно отсутствия у векселедателя возможности выпустить векселя, так как у него отсутствовал собственный капитал.
Решение АС Новосибирской области от 06.07.2021 по делу № А45-7446/2021