Доходы концессионера, полученные от концедента: бухучет и подход в МСФО

Вопросы бухгалтерского учета у концессионера уже затрагивались автором ранее в других статьях. В этой статье также рассмотрены некоторые аспекты учета у концессионера. Речь пойдет об отражении у концессионера средств, полученных от концедента в разных ситуациях и по разным основаниям, о признании концессионером доходов, уравновешивающих амортизацию затрат концедента на приобретение или создание объекта концессионного соглашения, в случае учета этого объекта на своем балансе (далее — уравновешивающие доходы).

Плата концедента

В Федеральном законе от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее — Закон № 115-ФЗ) ст. 7 посвящена плате по концессионному соглашению. Речь идет о плате, которая предоставляется концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения. 

Гражданско-правовое регулирование

Следует отметить, что нормы, связанные с возможностью платы концедента концессионеру, не объединены в одну, а содержатся в нескольких статьях Закона № 115-ФЗ.

Плата концедента концессионеру может иметь место по следующим основаниям:

• принятие концедентом на себя части расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения в порядке, установленном п. 13 ст. 3 Закона № 115-ФЗ (подп. 9 п. 2 ст. 10, подп. 1 п. 3.1 ст. 13 Закона № 115-ФЗ);

• возмещение расходов концедента на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения в случае досрочного расторжения концессионного соглашения по решению суда, за исключением понесенных концедентом расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения (подп. 6.3, 16 п. 1 ст. 10, п. 5 ст. 15 Закона № 115-ФЗ);

• возмещение убытков и уплата неустойки в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения концессионером обязательств по концессионному соглашению (п. 2 ст. 16, п. 2 ст. 18 Закона № 115-ФЗ).

При этом существуют и другие выплаты концедента, производимые в порядке возмещения расходов концессионера в соответствии с законодательством РФ в сфере регулирования цен (тарифов) при реализации концессионером производимых товаров, выполнении работ, оказании услуг по регулируемым ценам (тарифам) и (или) с учетом установленных надбавок к ценам (тарифам), в том числе когда объектом концессионного соглашения являются объекты теплоснабжения, централизованные системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельные объекты таких систем (ст. 40—42, 49 Закона № 115-ФЗ). 

Бухгалтерский учет

Общий порядок бухгалтерского учета концессионной платы концедента был предложен Минфином России в п. 5 информации № ПЗ-2/2007 «Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению» (далее — информация № ПЗ-2/2007). Согласно этому пункту учет платы, вносимой концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, ведется концессионером в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н (далее — ПБУ 9/99). При этом не конкретизировалось, в качестве каких доходов концедента (по обычным видам деятельности или прочим) должна учитываться эта плата. Отметим, что природа оснований этих выплат разная.

Учет возмещения расходов по решению суда и возмещения убытков (неустойки) (скорее всего, тоже по решению суда) сложности не представляет:

• в первом случае это прочие расходы, отражается в бухгалтерском учете в фактических суммах иных поступлений — по мере образования (выявления) (последний абзац п. 7, п. 10.6 ПБУ 9/99, последний абзац п. 16);

• во втором — прочие расходы в виде штрафов, пеней, неустойки за нарушение условий договоров, принимаемые в бухгалтерском учете в суммах, присужденных судом или признанных должником, в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 7, п. 10.2, абз. 3 п. 16 ПБУ 9/99).

В обоих случаях доходы отражаются бухгалтерской записью:

Дебет 76 Кредит 91

Однако проблемным является порядок бухгалтерского учета платы концедента в качестве части расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения.

Отметим, что приведенная выше позиция Минфина России об учете концессионером любой платы (и указанного вида платы концедента) в общем порядке, установленном ПБУ 9/99, была высказана в период действия прежнего Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) и прежнего ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н (далее — ПБУ 1/98).

В связи с этим необходимо уточнить, изменилось ли что-то в подходе и оценке этой позиции в связи с принятием Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, действующего в нынешней редакции с 04.08.2017 (далее — ПБУ 1/2008).

И в 2007 г., когда вышла информация № ПЗ-2/2007, и сегодня:

• первыми по значимости документами, регулирующими бухгалтерский учет, то есть устанавливающими правила и способы бухгалтерского учета, были и есть стандарты бухгалтерского учета — с той разницей, что прежде они назывались положениями по бухгалтерскому учета (ПБУ), а сейчас — федеральными стандартами бухгалтерского учета (ФСБУ) (подп. «б» п. 2 ст. 5 Закона № 129-ФЗ, п. 3 ст. 3, п. 2.1, 3 ст. 21, п. 1.1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ);

• если стандартами бухучета не установлены способы учета конкретных фактов хозяйственной жизни, то организация должна самостоятельно разработать соответствующий способ учета (п. 8 ПБУ 1/98, п. 4 ст. 8 Закона № 402-ФЗ, п. 7.1 ПБУ 1/2008);

• напрямую способ учета фактов хозяйственной деятельности, возникающих в рамках концессионных соглашений, в том числе платы концедента, стандартами по бухгалтерскому учету не установлен (в частности, в подп. «в» п. 3 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утв. приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н, указывается, что он не применяется при предоставлении объектов концессионного соглашения);

• информационные сообщения Минфина России не относились к документам, регулирующим бухгалтерский учет (ст. 5 Закона № 129-ФЗ, п. 1 ст. 21 Закона № 402-ФЗ);

• у Минфина отсутствовало право разъяснять порядок применения стандартов бухучета и любых других документов по бухучету, утвержденных его приказами.

Изменилось только одно — источники, опираясь на которые организация должна разработать способ конкретных фактов хозяйственной жизни, если он не установлен стандартами бухгалтерского учета (сравнение п. 8 ПБУ 1/98 и п. 7.1 ПБУ 1/2008). 

Учет операций, возникающих в рамках концессионных соглашений, в МСФО

В МСФО вопросам учета фактов хозяйственной жизни, возникающих в рамках концессионных соглашений, посвящено Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг», введенное на территории РФ приложением № 49 к приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н (далее — КРМФО 12).

Согласно п. 15, 16 КРМФО 12, если оператор предоставляет услуги по строительству или усовершенствованию объекта, возмещение, полученное или подлежащее получению оператором, должно быть признано в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Оператор должен признать финансовый актив в той степени, в которой он имеет предусмотренное договором безусловное право на получение от концедента или по его указанию денежных средств или другого финансового актива за услуги по строительству. Концедент практически (или совсем) не может избежать оплаты, как правило, в силу того, что это соглашение обеспечено правовой защитой. Оператор имеет право на получение денежных средств, если концедент по условиям договора гарантирует оператору выплату установленных сумм. В соответствии с МСФО (IFRS) 15 возмещение классифицируется в течение периода строительства или усовершенствования в качестве актива по договору.

В переводе на терминологию российского концессионного, бухгалтерского и строительного законодательства это означает, что средства, полученные концессионером от концедента в счет принятых на себя концедентом капитальных затрат по строительству или улучшению объекта концессионного соглашения, признаются выручкой концессионера от выполнения строительно-монтажных работ (в западной правовой традиции нет разделения на работы и услуги — и те и другие именуются услугами). Тем самым считается, что с точки зрения экономического содержания фактов хозяйственной жизни концессионер производит СМР в интересах концедента, фактически выступая по отношению к нему генеральным подрядчиком или просто подрядчиком.

Соответственно, в бухгалтерском учете концессионера плата концедента отражается записью:

Дебет 51 Кредит 62

— если она поступает до выполнения работ, и (или)

Дебет 62 Кредит 90

— в момент возникновения у концессионера права на получение платы концедента, предусмотренного концессионным соглашением (вопросы применения в данном случае концессионером ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н, не рассматриваются). 

При этом не имеет значения, в каком порядке будут производиться расчеты по плате концедента — периодически или единовременно.

Подход МСФО к квалификации рассматриваемой платы концедента:

• с одной стороны, корреспондирует тому, что согласно КРМФО 12 (и информации № ПЗ-2/2007) концессионер не отражает у себя на балансе объект концессионного соглашения,

• а с другой — вполне укладывается в рекомендацию концессионеру из информации ПЗ-2/2007 относительно отражения платы концедента в общем порядке, предусмотренном ПБУ 9/99. При этом уточняется, что речь идет о порядке, установленном для признания доходов от обычных видов деятельности.

И такое содержательное сходство по обоим пунктам положений КРМФО 12 и в информации № ПЗ-2/2007 не удивительно, ибо второй документ, выпущенный в декабре 2007 г. (одноименная и идентичная по содержанию с информацией № ПЗ-2/2007 информация Минфина датирована 24.12.2007), несомненно, был написан с учетом положений КРМФО 12, выпущенного в ноябре 2006 г.

Напомним, что доходами концессионера от обычных видов деятельности считается также плата концедента в счет принятой им на себя части расходов, связанных с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения в порядке, установленном п. 13 ст. 3, подп. 9 п. 2 ст. 10, подп. 1 п. 3.1 ст. 13 Закона № 115-ФЗ. В пунктах 16, 20 КМРФО 12 об этой плате концедента говорится как о плате в счет недополученной концессионером разницы, если таковая имеет место быть, между суммами, полученными от пользователей общественных услуг, и установленными или поддающимися определению суммами или как о плате за услуги по оперативному управлению (п. 20), и та и другая плата концедента должна учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 15.

Для целей налога на прибыль денежные средства, полученные концессионером от концедента по концессионному соглашению, признаются в порядке, предусмотренном для учета субсидий (п. 4.1 ст. 271 НК РФ). С учетом этого показательно, что даже в информации № ПЗ-2/2007 не упоминались ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н (ПБУ 13/2000), а также принцип соответствия доходов и расходов из п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

В итоге может возникнуть необходимость в применении правил ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Уравновешивающие доходы

Напомним, что КРМФО 12 и информация № ПЗ-2/2007 не предусматривают учет объекта концессионного соглашения на балансе концессионера. В то же время согласно п. 16 ст. 3 Закона № 115-ФЗ (ред., действующая с 02.07.2008) объект концессионного соглашения отражается на балансе концессионера, и по нему производится начисление амортизации.

На практике многие организации-концессионеры руководствуются положениями Закона № 115-ФЗ, особенно осуществляющие регулируемые виды деятельности. Это позволяет им учесть при расчете регулируемых тарифов амортизацию и стоимость объекта концессионного соглашения, который они получили от концедента.

В бухгалтерском учете концессионера получение этой стоимости отражается записью:

Дебет 08 Кредит 76/Концедент

Прекращение действия концессионного соглашения и возврат его объекта концеденту неизбежно приводит к признанию концессионером дохода в размере той же стоимости:

Дебет 76/Концедент Кредит 91

Тем самым, по сути, единовременно уменьшается себестоимость произведенной ранее продукции (работ, услуг) на стоимость амортизации, начисленной с непроизведенных концессионером затрат по формированию полученной от концедента стоимости объекта концессионного соглашения. Отметим, что при единовременном признании указанного дохода нарушается принцип соответствия доходов и расходов, установленный п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, в свою очередь, вытекающий из порядка временной определенности фактов хозяйственной жизни, сформулированного в п. 5 ПБУ 1/2008.

Поэтому более соответствующим общим правилам ведения бухгалтерского учета представляется признание рассматриваемого дохода по мере начисления амортизации с той части стоимости объекта концессионного соглашения, по которой он был принят к учету концессионером:

Дебет 20 Кредит 02,

Дебет 76 Кредит 91

Нормативным основанием для такого способа учета в отсутствие его в МСФО является подп. «б» п. 7.1 ПБУ 1/2008, а в качестве упомянутых в нем положений ФСБУ по аналогичным и (или) связанным вопросам выступают п. 8, 9 ПБУ 13/2000.

Технически также возможен вариант начисления амортизации в Дебет счета 76, дающий тот же самый финансовый результат:

Дебет 76/Концедент Кредит 02 

Этот учет будет подобен порядку, определенному в подп. «б» п. 21 ПБУ 13/2000. Суммы, отнесенные в отчетном периоде на финансовые результаты, уменьшают в отчете о финансовых результатах расходы по амортизации. Причем, по мнению автора, это никак не может повлиять на право концессионера учитывать сумму амортизации при обосновании тарифов (через сумму НВВ — необходимой валовой выручки), поскольку, как следует из письма ФАС России от 05.08.2022 № МШ/74227/22, расчет тарифов совсем не обязательно должен основываться на данных, сформированных по правилам бухгалтерского учета.

В обоих вариантах учета возникает вопрос: почему бы в связи с использованием аналогий с ПБУ 13/2000 не признать полученную от концедента стоимость объекта концессионного соглашения доходами будущих периодов?

Не всегда понятно, какое обязательство отражается концессио­нером в течение срока концессионного соглашения по Кредиту счета 76/Концедент.

Такой подход видится автору неточным, поскольку самостоятельно разработанный организацией способ учета не должен противоречить ограничениям, установленным правилами бухгалтерского учета (в данном случае — ограничениям на использование в учете и представление в отчетности такого объекта бухгалтерского учета, как доходы будущих периодов). Согласно п. 7 ст. 5 Закона № 402-ФЗ данный объект учета возможен только в случаях, прямо установленных ФСБУ (ПБУ). На сего­дня же такой объект учета предусмотрен только ПБУ 13/2000. А по счету 76/Концедент отражается обязательство концессионера вернуть концеденту полученную от него стоимость объекта концессионного соглашения, уменьшающююся по мере его амортизации.

В то же время автор отмечает, что указанный анализ норм является не единственно возможным. Другое мнение может быть основано на том, что подп. «б» п. 7.1 ПБУ 1/2008 вполне позволяет преодолеть любые общие ограничения, распространяя право организации разрабатывать способ учета на использование соответствующих объектов бухгалтерского учета, а значит — и соответствующих счетов учета и статей отчетности.

Поэтому вопрос о возможности использования в рассматриваемом случае доходов будущих периодов можно оставить на усмотрение организации.