Определение дохода для целей применения УСН при реорганизации компании в форме преобразования

Суд признал, что реорганизация компании в форме преобразования из ЗАО в ООО не являлась основанием для суммирования дохода ЗАО и ООО в целях определения лимита для применения УСН.

Суть дела

Компания, применяющая УСН, была зарегистрирована в форме ЗАО. В связи с вступлением в силу Федерального закона от 05.05.2014 № 99-ФЗ «О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», который с 1 сентября 2014 г. не предусматривал возможности создания ЗАО, компания приняла решение преобразоваться в ООО. Реорганизация произошла 18 мая 2015 г. После реорганизации компания продолжила применять УСН.

Налоговая инспекция провела в компании выездную проверку за 2015—2017 гг. и пришла к выводу, что компания утратила право на применение УСН в 2015 г., поскольку превысила ограничение по доходам, установленное п. 4 ст. 346.16 НК РФ. Инспекторы сложили доходы, полученные ЗАО с начала 2015 г., и доходы, полученные в 2015 г. ООО.

В результате с квартала, в котором было допущено превышение, компания была переведена на общий режим налогообложения и ей были доначислены соответствующие налоги.

Не найдя поддержки в вышестоящем налоговом органе, компания обратилась в суд с требованием признать решение инспекции об утрате права на УСН недействительным.

Решение первой инстанции

Суд первой инстанции поддержал компанию. Он указал, что после окончания процедуры реорганизации ЗАО в ООО 18 мая 2015 г. в ЕГРЮЛ была внесена запись о ликвидации ЗАО и создании ООО. Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации. В связи с этим суд первой инстанции пришел к выводу, что при реорганизации путем преобразования юридического лица создается новая организация.

Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ, если организация создана и прекращена путем ликвидации или реорганизации, налоговым периодом для такой организации является период времени со дня создания организации до дня государственной регистрации прекращения организации в результате ликвидации или реорганизации.

Таким образом, при реорганизации компании в форме преобразования расчетным периодом для вновь возникшей организации является период со дня создания до окончания календарного года. И, соответственно, при определении базы для исчисления налога по УСН вновь созданная организация не должна учитывать доходы, полученные до реорганизации. Аналогичный правовой подход в части определения расчетного периода для страховых взносов при преобразовании компании содержится в постановлении АС Уральского округа от 07.04.2021 по делу № А60-8016/2020 (Определением Верховного суда РФ от 09.09.2021 № 309-ЭС21-11604 отказано в передаче дела на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам).

Предельный размер дохода, позволяющий применять УСН, в 2015 г. с учетом индексации был равен 68,82 млн руб. С начала 2015 г. ЗАО получило доход 5,6 млн руб., что ниже предельного размера. Доход ООО за 2015 г. (после реорганизации) составил 65 млн руб., что тоже не превышает предельный размер. Таким образом, вывод налоговиков об утрате компанией в 2015 г. права на УСН является неправомерным.

Позиция апелляции

Апелляционный суд с выводами суда первой инстанции не согласился. По его мнению, с учетом положений п. 5 ст. 58 ГК РФ, вступивших в силу с 1 сентября 2014 г., изменение вида организационно-правовой формы не изменяет никаких обязанностей в отношении третьих лиц для преобразованного юридического лица. При преобразовании изменяются только обязанности организации в отношении ее учредителей. В связи с этим суд пришел к выводу, что реорганизация компании в 2015 г. путем преобразования не изменила порядок определения ее налоговых обязательств за период с 1 января по 31 декабря 2015 г. Следовательно, обязанность по определению налоговой базы по УСН у ООО за 2015 г. существует без изменения с 1 января 2015 г., то есть сохраняется порядок исчисления налогов, который применялся первоначальным юридическим лицом.

Суд указал, что это подтверждается в том числе:

• применением компанией УСН в 2015 г. и в последующих налоговых периодах на основании уведомления, представленного правопредшественником 26 октября 2007 г.;

• ведением в течение 2015 г. одной книги учета доходов как для ЗАО, так и для ООО без учета изменения организационно-правовой формы;

• использованием компанией того же расчетного счета, что и до реорганизации;

• непредставлением ЗАО отдельной декларации по УСН за 2015 г. за период до завершения реорганизации;

• представлением самим ООО отчетности по УСН за 2015 г. с включением доходов, полученных правопредшественником до 18 мая 2015 г.

Таким образом, инспекция правомерно пришла к выводу о превышении компанией лимита доходов на УСН в 2015 г., сложив доходы, полученные ЗАО с начала 2015 г., и доходы, полученные в 2015 г. ООО.

Вердикт кассации

Кассационный суд поддержал позицию суда первой инстанции. Он отметил, что неприменение в отношении УСН правил, установленных п. 2 и 3 ст. 55 НК РФ, предусмотрено п. 4 ст. 55 НК РФ только в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ (вступил в данной части в силу 29 сентября 2019 г.).

Действовавшие в 2015 г. п. 5.2 ст. 83 и п. 5 ст. 84 НК РФ предусматривали снятие с учета организаций, прекративших деятельность, и постановку на учет организаций, созданных в результате реорганизации в форме преобразования. Данные действия осуществлялись налоговыми органами на основании сведений о реорганизации, содержащихся в ЕГРЮЛ.

Поэтому вывод суда первой инстанции о том, что для ЗАО налоговым периодом по УСН являлся период с 1 января по 17 мая 2015 г., а для ООО — период с 18 мая по 31 декабря 2015 г. и что доходы за эти периоды нельзя складывать, является обоснованным.

То обстоятельство, что ООО является правопреемником ЗАО в сфере налоговых правоотношений (п. 2 и 9 ст. 50 НК РФ), не изменяет приведенные выше правила определения предельного размера дохода, полученного за налоговый период.

Поскольку ни в одном из налоговых периодов (с 1 января по 17 мая 2015 г. для ЗАО и с 18 мая по 31 декабря 2015 г. для ООО) ограничение, установленное п. 4 ст. 346.13 НК РФ (68,82 млн руб.), превышено не было, налоговый орган не доказал указанное в решении основание для перевода ООО на общую систему налогообложения с IV квартала 2015 г. и, как следствие, невозможность дальнейшего применения УСН с 1 января 2016 г.

Окружной суд также указал, что выводы апелляционного суда базировались на положениях п. 5 ст. 58 ГК РФ и практике его применения в гражданских правоотношениях. Однако в рассматриваемом случае положения законодательства о налогах и сборах являются специальным правовым регулированиям, которое прямо и недвусмысленно в 2015 г. определяло иные правовые последствия реорганизации (в том числе в форме преобразования), отличные от общих норм гражданского законодательства.