Конституционный суд РФ в постановлении от 31.01.2023 № 5-П разрешил актуальную для субъектов МСП проблему соотношения сроков административного и судебного обжалования актов налоговых органов ненормативного характера, а также дал оценку оспоримости акта налогового органа об отказе в предоставлении из федерального бюджета субсидии.
Индивидуальный предприниматель (ИП) обратился в налоговые органы с заявлением о предоставлении субсидии для субъектов МСП, предусмотренной постановлением Правительства РФ от 02.07.2020 № 976 «Об утверждении Правил предоставления в 2020 году из федерального бюджета субсидий <…> на проведение мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции» (далее — Постановление № 976). После отказа (15.07.2020) в предусмотренный срок предприниматель безуспешно оспорил его в вышестоящем налоговом органе (18.12.2020). Полагая, что уведомление налогового органа не соответствует действующему законодательству и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, 13.02.2021 предприниматель обратился в суд.
Три инстанции отказали ему на основании того, что он пропустил трехмесячный срок на обращение в суд (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Апелляция указала на то, что предусмотренный законодательством о налогах и сборах обязательный досудебный порядок урегулирования споров не применяется в отношении требований об оспаривании отказа налогового органа в предоставлении субсидии. Cуд отверг ссылку ИП на правовую позицию об отсутствии необходимости в обязательном досудебном обжаловании индивидуальных актов налоговых органов, касающихся заявления о предоставлении субсидии, сформулированную в Обзоре1.
Не согласившись с судебными актами, ИП подал жалобу в КС РФ. По его мнению, оспариваемые им нормы создают условия для ограничения права на судебную защиту в случае, когда лицо предварительно обратилось с жалобой на отказ в предоставлении субсидии, предусмотренной Постановлением № 976, в вышестоящий налоговый орган и это привело к пропуску установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ срока для подачи заявления в арбитражный суд.
Предметом для своего рассмотрения КС РФ определил только п. 2 ст. 138 НК РФ, поскольку именно на его основании решается вопрос об истечении установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ срока судебного обжалования актов налоговых органов об отказе в предоставлении из федерального бюджета субсидии в случае, если такой акт первоначально был обжалован в вышестоящем налоговом органе.
Что касается Обзора, то КС РФ отметил, что Правила предоставления в 2020 г. из федерального бюджета субсидий субъектам МСП, ведущим деятельность в отраслях российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, в соответствии со ст. 1 и п. 1 ст. 2 НК РФ к актам законодательства о налогах и сборах не относятся. В связи с этим не применяется установленный законодательством о налогах и сборах обязательный досудебный (административный) порядок урегулирования споров в отношении требований об оспаривании отказа налоговых органов в предоставлении субсидии, а также бездействия налоговых органов в отношении заявлений о ее предоставлении.
Несмотря на то что субъекты МСП, в том числе ИП, не обязаны при обжаловании актов (уведомлений) налоговых органов об отказе в предоставлении субсидии, предусмотренной Постановлением № 976, соблюдать установленный п. 2 ст. 138 НК РФ порядок, это не лишает их права обжаловать такие акты как непосредственно в суде, так и в вышестоящем налоговом органе в соответствии с Федеральным законом «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации».
Между тем согласно п. 3 ст. 138 НК РФ срок для последующего обращения в суд с жалобой (заявлением) исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по его жалобе.
В том случае, если при обжаловании отказа налогового органа в предоставлении из федерального бюджета субсидии граждане или организации первоначально избирают внесудебный (административный) порядок обжалования, им нужно учитывать, что установленное п. 3 ст. 138 НК РФ правило может интерпретироваться арбитражными судами как не подлежащее применению. КС РФ объяснил это тем, что в данном случае судебное обжалование предполагает, что заявление в суд может быть подано в общем порядке (ч. 4 ст. 198 АПК РФ), то есть в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов.
Вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела в судебном заседании на основании исследования фактических обстоятельств (определения КС РФ от 18.11.2004 № 367-О, от 02.12.2013 № 1908-О, от 20.07.2021 № 1377-О и др.).
С учетом этого КС РФ сделал вывод о том, что пропуск заинтересованным лицом установленного срока не может служить безусловным (формальным) основанием для отказа в удовлетворении заявления о признании акта налогового органа об отказе в предоставлении из федерального бюджета субсидии в случае, если такой отказ ранее был обжалован в вышестоящий налоговый орган по правилам, предусмотренным НК РФ, что повлекло истечение процессуального срока на обращение в суд.
С этим положением можно не согласиться, более того, установление трехмесячного срока для обращения в суд является излишним, чрезмерным барьером, ограничивающим доступ к суду, но в данном деле ст. 198 АПК РФ вообще не была оспорена.
Быть может, когда-нибудь в обществе будет достигнуто согласие о необходимости исключить этот срок, поскольку очевидно, что его пропуск не может делать законным незаконный акт государственного органа и преграда в его оспаривании не создает правовой определенности, а, наоборот, лишает ее.
Надо отметить, что в данном постановлении КС РФ проанализировал и постановления Пленума ВС РФ, и судебную практику. На наш взгляд, такой подход не только является проявлением уважения к деятельности других судов, но и дает более полную картину, одновременно порождая уверенность в имплементации позиций КС РФ в правоприменительную практику.
С учетом того, что п. 2 ст. 138 НК РФ не исключает такой его интерпретации, при которой он может быть распространен на обжалование любых актов налоговых органов ненормативного характера, в том числе актов об отказе в предоставлении из федерального бюджета субсидии, то обращение заинтересованных лиц с заявлением в арбитражный суд о признании недействительными актов налоговых органов об отказе в предоставлении субсидии после истечения установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ процессуального срока, но с соблюдением сроков, определяемых в соответствии с п. 2 и 3 ст. 138, п. 2 ст. 139 и п. 6 ст. 140 НК РФ, должно быть принято арбитражным судом к производству и рассмотрено по существу.
КС РФ отметил также, что «незаявление ходатайства о восстановлении пропущенного срока для обращения в арбитражный суд лицом, полагающим (хотя бы и в состоянии добросовестного заблуждения), что им соблюден соответствующий процессуальный срок, как таковое не может служить основанием для отказа в удовлетворении такого обращения».
Такое толкование, на наш взгляд, крайне важно, поскольку оно направлено против излишнего формализма2.
КС РФ в данном деле дал правовое толкование п. 2 ст. 138 НК РФ, из которого следует, что данная норма не может служить формальным основанием для отказа в удовлетворении арбитражным судом заявления о признании недействительным акта налогового органа об отказе в предоставлении из федерального бюджета субсидии в случае, если такой акт с соблюдением предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков обжалования актов налоговых органов ненормативного характера первоначально был обжалован в вышестоящем налоговом органе и при этом не истек установленный срок, исчисляемый со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (п. 6 ст. 140 НК РФ).
Таким образом, КС РФ в очередной раз защитил право обжалования, подняв стандарты судебной защиты.
1 Обзор по отдельным вопросам судебной практики, связанным с применением законодательства и мер по противодействию распространению на территории Российской Федерации новой коронавирусной инфекции (COVID-19) № 3, который утвержден Президиумом ВС РФ от 17.02.2021 (далее — Обзор).
2 Султанов А.Р. Формализм гражданского процесса и стандарты справедливого правосудия / А.Р. Султанов // Вестник гражданского процесса. — 2012. — № 3. — С. 73—93. — EDN PANEAR.