30 декабря 2022 г. было подписано письмо ФНС России № СД-4-18/17916@ «О направлении обзора успешных практик устранения схем уклонения от налогообложения». В данном письме раскрывается, какие методы используются налоговыми и правоохранительными органами в целях выявления налоговых преступлений. Кроме того, приведен ряд положительных примеров применения данных методов.
ФНС подробно описывает, как выявляются реальные бенефициары различных схем. Согласно данным, приведенным в письме, в большинстве случаев (68,9%) реальные бенефициары находятся «внутри» компании (являются руководителями, учредителями, главными бухгалтерами). В остальных случаях реальные бенефициары неформально управляют деятельностью должника, за пределами организации.
1. Зачем налоговым и правоохранительным органам устанавливать реального бенефициара? Ведь согласно п. 7 постановления Пленума Верховного суда РФ от 26.11.2019 № 48 субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые в налоговые органы организацией, являющейся плательщиком налогов, сборов, страховых взносов, в качестве отчетных за налоговый (расчетный) период. Такими лицами являются руководитель организации — плательщика налогов, сборов, страховых взносов либо уполномоченный представитель такой организации (ст. 29 НК РФ). Субъектом данного преступления может являться также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации — плательщика налогов, сборов, страховых взносов.
Иными словами, можно привлечь к ответственности руководителя компании и на этом считать свои обязанности исполненными. Или государственные органы стремятся восстановить справедливость, чтобы ответственность понес реальный организатор схемы, а не лицо, которое часто находится в зависимом положении от него. Но, наверное, все-таки речь идет о поиске тех лиц, которые извлекали выгоду из правонарушения и преступления, сэкономили деньги. И именно бенефициары должны и, самое главное, имеют возможность оплатить причиненный бюджету ущерб. Видимо, зачастую у номинальных руководителей компании просто нет средств на погашение налоговых доначислений.
2. Из письма может сложиться впечатление, что участник, акционер компании всегда возмещает нанесенный им ущерб за счет собственного имущества. В связи с этим хотелось бы обратить внимание на п. 28 указанного выше постановления Пленума Верховного суда РФ. В соответствии с ним по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 199 УК РФ, виновное физическое лицо может быть привлечено в качестве гражданского ответчика лишь в случаях, когда отсутствуют правовые и (или) фактические основания для удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, отвечающих по ее долгам в предусмотренном законом порядке (например, если у организации-налогоплательщика имеются признаки недействующего юридического лица, указанные в п. 1 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», либо установлена невозможность удовлетворения требований об уплате обязательных платежей с учетом рыночной стоимости активов организации).
Таким образом, физическое лицо должно будет возместить ущерб только в случае, если сама организация по каким-либо причинам не может этого сделать.
3. Кроме того, письмо сформулировано таким образом, как будто бы любой участник (учредитель) компании может быть привлечен к уголовной ответственности. Но это не так. И косвенным подтверждением этому являются комментарии в конце обсуждаемого письма. Там указано, что многие следственные органы обращают внимание на сложность доказывания причастности бенефициарных владельцев к принятию решений по финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, организации и распределению денежных потоков и прибыли.
По мнению авторов, из этого должно следовать, что бенефициаром в целях уголовного преследования может быть признан только тот участник, который принимал активное участие в управлении компании и влиял на принятие конкретных хозяйственных решений. Если же участник получал только дивиденды и вообще никак не участвовал в деятельности организации (кроме как принимая решения на общем собрании участников), вряд ли его можно считать бенефициаром схемы уклонения. Однако очевидно, что при наличии непогашенной недоимки у компании основные участники-акционеры находятся уже под риском.
4. Теперь перейдем к некоторым наиболее эффективным мероприятиям, описанным в письме. Не секрет, что результаты допроса сотрудников налогоплательщика или контрагента, бывших работников являются уже давно «царицей» доказательств.
Среди мероприятий также указан поиск информации в СМИ и социальных сетях. Обычно в ходе налоговых проверок инспекция часто использует такие источники информации. Видимо, это актуально и при расследовании уголовных дел. Однако вряд ли распространены ситуации, когда бенефициары, в текущем режиме управляющие компанией без оформления себя в качестве руководителей, открыто публикуют такой «компромат». Так что это скорее вспомогательный метод выявления, не встречающийся часто.
По мнению авторов, наиболее интересным является указание на использование при расследовании налоговых преступлений результатов «прослушки» телефонных переговоров (ст. 186 УПК РФ), телефонной переписки, мессенджеров, осмотра компьютера и прочих гаджетов. Эта тема всегда была чувствительной для бизнеса. Сами налоговые органы несколько ограничены в получении таких доказательств. Обычно налогоплательщику добровольно предлагается представить переписку. В некоторых случаях проводятся осмотры помещений и другого имущества (компьютеров), выемка с участием сотрудников полиции и экспертов в области информационных технологий. Не являясь специалистами в области уголовно-процессуального законодательства, понимаем, что при расследовании уголовных дел правоохранительным органам гораздо проще получить указанные доказательства. Из них, например, можно будет увидеть, кто в действительности давал распоряжения по текущему управлению компанией.
Но если мы говорим о налоговых преступлениях, предусмотренных ст. 198—199.2 УК РФ, то в 2022 г. в ст. 140 УПК РФ были внесены изменения. Теперь поводом для возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях служат только материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
В Налоговом кодексе порядок направления таких материалов закреплен в ст. 32. Согласно п. 3 данной нормы налоговый орган направляет материалы в следственные органы, если в течение 75 дней после вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения средств единого налогового платежа недостаточно для погашения недоимок по решению (при наличии признаков преступления).
Таким образом, сначала проводится налоговая проверка, а потом уже после вынесения решения может быть возбуждено уголовное дело. То есть получается, что налоговая инспекция при доказывании налогового правонарушения не может в полном объеме воспользоваться помощью правоохранительных органов. Конечно, это не исключает последующего выявления бенефициара налоговой схемы при уголовном расследовании. Тем не менее на практике встречаются ситуации, когда налоговый орган уже в ходе налоговой проверки обращается к правоохранительным органам в целях получения доказательств в виде переписки или «черной» бухгалтерии на компьютере. Например, когда параллельно расследуется дело о мошенничестве с незаконным возмещением НДС (ст. 159 УК РФ).
В целом, по мнению авторов, ничего особенно нового в письме нет. Мы не увидим в письме описания алгоритмов доказывания значимых обстоятельств при расследовании правонарушений и преступлений. Например, как отграничить текущее руководство компанией от участия в корпоративных органах управления. В связи с этим создается ощущение, что целью письма было еще раз напомнить налогоплательщикам, что все схемы достаточно легко раскрываются и у правоприменительных органов есть достаточно средств и инструментов для этого.