В споре, рассмотренном в постановлении АС Московского округа от 02.02.2023 № Ф05-34433/2022 по делу № А40-7241/2022, суды разошлись во мнениях, с какого момента должен отсчитываться трехлетний срок для возврата излишне перечисленного НДФЛ.
Суть дела
Компания 5 августа 2021 г. обратилась в инспекцию с заявлением о возврате НДФЛ, излишне перечисленного платежным поручением от 25 мая 2018 г. Но инспекция в возврате отказала в связи с истечением трехлетнего срока на возврат.
Компания посчитала отказ неправомерным. По ее мнению, она узнала о переплате после проведения инвентаризации расчетов перед составлением годовой отчетности, получения акта взаимной сверки расчетов с бюджетом за 2018 г. и представления в налоговый орган первичной декларации за налоговый период. Расчет по НДФЛ за 2018 г. был представлен в инспекцию 25 февраля 2019 г. И именно с этой даты необходимо отсчитывать трехлетний срок на возврат излишне перечисленного НДФЛ.
Решение первой инстанции и апелляции
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговиков. По их мнению, обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены ст. 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода. Компания, являясь налоговым агентом, должна была узнать о сумме фактически начисленного и удержанного с налогоплательщиков НДФЛ в момент перечисления налога в бюджет. Соответственно, трехлетний срок давности для возврата излишне перечисленных сумм должен исчисляться не по итогам календарного года (налогового периода по НДФЛ), а исходя из месяца, в котором НДФЛ был перечислен в бюджет. Поскольку НДФЛ был перечислен в бюджет 25 мая 2018 г., именно это число является датой возникновения у компании суммы излишне уплаченных обязательных платежей. С заявлением о возврате компания обратилась 5 августа 2021 г., то есть за пределами трехлетнего срока.
Позиция кассации
Кассационный суд встал на сторону компании. Он указал, что положения ст. 226 НК РФ устанавливают правило о зачете уплаченных платежей в счет уплаты последующих платежей и НДФЛ, исчисленного по итогам налогового периода, основывающееся на методе нарастающего итога. Соответственно, в случае, когда налогоплательщиком не было заявлено требование о возврате излишне уплаченного платежа, произведенного по итогам отчетного периода, данный платеж учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода.
Исходя из положений п. 3 ст. 219 НК РФ, налоговая база по НДФЛ определяется с учетом налоговых вычетов, которые физическое лицо может представлять налоговому агенту в течение налогового периода.
В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Следовательно, законодатель прямо указал, что окончательный результат по налогу возникает после окончания налогового, а не расчетного периода, как ошибочно полагают суды.
Таким образом, определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по НДФЛ производится налоговыми агентами в расчете сумм налога, представляемого по итогам налогового периода. И юридические основания для возврата излишне уплаченного налога наступают с даты представления расчета сумм налога за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для его представления в налоговый орган.
Суд указал, что данная позиция соответствует судебной практике по подобным делам, которая нашла свое отражение в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 № 17750/10, Определении Верховного суда РФ от 03.09.2015 № 306-КГ15-6527.
В результате суд пришел к выводу, что трехлетний срок на возврат НДФЛ компанией не пропущен, и обязал инспекцию возвратить налог.
Отметим, что в судебной практике отсутствует единая позиция по рассматриваемому нами вопросу. Так, АС Уральского округа в постановлении от 30.01.2019 № Ф09-8871/18 по делу № А60-15885/2018 пришел к такому же выводу, как и суды первой и апелляционной инстанций в комментируемом деле. А вот АС Московского округа в постановлении от 16.05.2016 № А40-100709/2014 посчитал, что трехлетний срок на возврат НДФЛ считается с даты представления в налоговый орган справок по форме 2-НДФЛ.