До 2022 г. спорным оставался вопрос о том, учитывается ли для целей налога на прибыль в составе лизингового платежа, принимаемого в расходы, выкупная стоимость имущества. С 2022 г. законодатель урегулировал данный пробел. Однако вопросы еще остаются. В статье автор с учетом позиций ФНС, Минфина и арбитражной практики проанализировал нормы подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Как было и о чем спорили до 2022 г.
Согласно многолетней редакции подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, действовавшей до 2022 г., расходами лизингополучателя признавались лизинговые платежи (в случае если принятое в лизинг имущество учитывалось у лизингополучателя (в бухгалтерской терминологии — на его балансе) за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации). Соответственно, доходами лизингодателя признавались эти же лизинговые платежи (ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ).
Письмом от 13.07.2007 № ХС-6-02/559@ ФНС России направила налоговым органам для использования в работе следующую, неоднократно высказываемую ранее Минфином России, позицию: «Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Данный вывод также подтверждается постановлением Президиума ВАС от 01.03.2005 № 12102/04. Указанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга)». Отметим, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга на основании п. 5 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Позже Минфин России повторял эту позицию неоднократно (последний раз — в письме от 22.04.2021 № 03‑03‑06/1/30447), а ФНС России высказала ее в письме от 26.05.2010 № ШС-37-3/2514@.
Соответственно, и применительно к лизингодателю суммы, уплачиваемые в составе лизингового платежа в счет уплаты выкупной цены предмета лизинга, предлагалось рассматривать для целей налогового учета как авансовые платежи (письмо Минфина России от 22.04.2021 № 03‑03‑06/1/30447).
То есть лизингополучателю позиция регуляторов была невыгодна, а лизингодателю, наоборот, на руку.
При этом никто не отрицал, что с точки зрения гражданского законодательства включение выкупной стоимости в лизинговые платежи совершенно правомерно, так как это допускается нормами п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ).
Обращаем внимание, что Минфин России не поддержал своей идеи о двухэлементном составе лизингового платежа: за пользование лизинговым имуществом и за выкуп его — к вычетам НДС по лизинговым платежам, что тогда, когда еще не был введен вычет с перечисленных покупателем (заказчиком) авансов, означало бы откладывание момента вычета с включенной в лизинговый платеж выкупной стоимости до момента выкупа (позиция доведена до налоговых органов для использования в работе письмом ФНС России от 01.09.2006 № ММ-6-03/881@).
Налоговые органы, используя позицию Минфина России по налогу на прибыль, массово пытались во второй половине 2000-х гг. уменьшить расходы лизингополучателей в виде лизингового платежа на самостоятельно рассчитанную выкупную стоимость лизингового имущества (в справочно-информационных системах представлено более 40 постановлений ФАС разных округов и два отказных определения ВАС РФ по этому вопросу).
Отметим, что успеха эти попытки не имели — все суды подтверждали право лизингополучателя в целях налогообложения прибыли учесть весь лизинговый (сублизинговый) платеж (вне зависимости от его составляющих), исходя из отсутствия в действующем законодательстве ограничения этого права. То есть руководствовались буквальной формулировкой НК РФ об отнесении к расходам лизингового платежа как такового.
Возобновились, но в более скромных масштабах эти попытки после установления ВАС РФ (для целей разрешения гражданско-правовых споров при досрочном расторжении договора лизинга) порядка определения реального размера выкупной цены предмета лизинга в случае установления в договоре нулевой или символической выкупной цены (постановления Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 № 17389/10, от 21.01.2014 № 6878/13, п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17 «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга»). И в трех из четырех известных автору случаев суды поддержали позицию налогового органа (постановления ФАС Московского округа от 01.11.2012 № А40-21358/12‑140‑99 (проигрыш налогового органа был связан с другими обстоятельствами — неправильным определением им срока полезного использования лизингового имущества), АС Московского округа от 08.10.2019 № А40-72107/2018, АС Поволжского округа от 21.04.2022 № Ф06-17045/2022). И только в одном случае суд воспользовался прежним аргументом в пользу налогоплательщика: специальная норма подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ прямо предусматривает включение в расходы всей суммы лизингового платежа (постановление АС Центрального округа от 26.10.2022 № А09-9535/2021).
Позиции Минфина воплощаются в жизнь
С 2022 г. в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ говорится о том, что: «В случае, если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости…» (согласно письму Минфина России от 15.02.2022 № 03‑03‑06/1/10332 эта редакция распространяется на договоры лизинга, заключаемые с 2022 г.).
Таким образом, позиция Минфина России, основанная ранее на экономически разнородной структуре лизингового платежа (при этом Минфин России почему-то никогда не ссылался на положение п. 3 ст. 3 НК РФ о том, что налоги должны иметь экономическое основание), но не соответствовавшая буквальному содержанию соответствующих положений НК РФ, получила в нем прямое нормативное закрепление. Тем самым разрушен барьер, препятствовавший исключению из расходов лизингополучателя в виде лизингового платежа, включенной в него (в полном соответствии с Законом № 164-ФЗ) выкупной стоимости лизингового имущества.
В связи с этим возникает вопрос: а как определить эту отдельно не выделенную в сумме лизингового платежа выкупную стоимость? Отвечая на него, Минфин России не пошел по пути, предложенному ВАС РФ в указанных постановлениях. Согласно этой позиции выкупная стоимость определяется как:
-
остаточная стоимость предмета лизинга на момент выкупа (или расторжения договора);
-
исчисленная его балансодержателем в соответствии с правилами бухгалтерского учета;
-
исходя из амортизации линейным способом без применения ускоренного коэффициента;
-
ежемесячная сумма которой рассчитывается на основе реального срока службы предмета лизинга, в том числе после выкупа;
-
с учетом его индивидуальных характеристик и данных завода-изготовителя.
При этом уменьшаемая на сумму амортизации первоначальная стоимость предмета лизинга равна закупочной цене лизингового имущества — стоимость предмета лизинга, уплаченная лизингодателем продавцу имущества, в совокупности с расходами по его доставке, ремонту, передаче лизингополучателю и т.п.
В письме от 15.02.2022 № 03‑03‑06/1/10332 Минфин России указал, что выкупной стоимостью предмета лизинга, предусмотренной подп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса, является цена договора купли-продажи, на основании которой предмет лизинга по окончании срока действия договора лизинга переходит в собственность лизингополучателя.
Эта позиция рассчитана на радикальное изменение с 2022 г. существующей ситуации, при которой в подавляющем большинстве договоров лизинга (или заключаемых дополнительно к ним договорах купли-продажи лизингового имущества) в качестве выкупной цены лизингового имущества указывается сумма в 1—5 тыс. руб. А если эти надежды не сбудутся или сбываться будут не всегда, если в качестве выкупной цены по-прежнему будет указываться сумма в 1—5 тыс. руб., а не величина, хоть как-то приближенная к реальной рыночной цене этого имущества на момент выкупа? Что тогда?
Тогда получится, что позиция Минфина России сводит на нет смысл по его же инициативе внесенных в НК РФ изменений.
И это показывает методологическую слабость подхода Минфина России по сравнению с подходом ВАС РФ: при первом выкупная цена ставится в полную зависимость от субъективной воли сторон, а при втором ей придается преимущественно объективный характер, поскольку сфера субъективного усмотрения налогоплательщика ограничивается установлением им реального срока полезного использования предмета лизинга. Но даже у этого субъективно определяемого параметра есть внешние независимые ориентиры в виде сроков, содержащихся в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Предпочтительной для налогообложения, конечно, является величина, определяемая на основе объективных показателей, которая в большей мере обеспечивает требуемую Конституцией однозначную определенность норм налогового законодательства.
При этом следует обратить внимание, что письмо Минфина России от 15.02.2022 № 03‑03‑06/1/10332 не направлено ФНС России налоговым органам даже для сведения, а значит, налоговый инспектор, конечно же, понимающий направленность и цель рассматриваемых изменений в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, будет действовать в соответствии с их истинным смыслом.
Дополнительные вопросы
Рассмотрим эти дополнительные вопросы.
1) Вряд ли экономическая природа одного и того же факта хозяйственной жизни может квалифицироваться по-разному для целей налога на прибыль и НДС.
Следовательно, если исчисленная для целей налога на прибыль выкупная цена, входящая в состав лизингового платежа, теперь уже официально не считается для этого налога расходом по оплате услуги по предоставлению лизингового имущества в пользование, то, скорее всего, она не будет считаться платой за приобретение указанной услуги и для целей НДС.
А это дает основание налоговым органам требовать иного порядка оформления счетов-фактур по лизинговому платежу для применения вычета НДС лизингополучателем: счет-фактура на реализацию услуги должен оформляться только на часть лизингового платежа, не относящуюся к выкупной цене. А на часть лизингового платежа, относящуюся к выкупной цене, должен оформляться авансовый счет-фактура.
При этом приведенная выше позиция Минфина России по вопросу НДС неприменима к сегодняшней ситуации, поскольку, как уже отмечалось, в 2006 г. у покупателя не было права вычета НДС по перечисленным продавцу (подрядчику, исполнителю) суммам предоплаты (аванса). Косвенное подтверждение этого можно увидеть в попытке налогового органа предъявить лизингополучателю претензии по поводу неправомерного вычета НДС в 2009 г., с которого такое право налогоплательщика — покупателя (заказчика) было установлено в п. 12 ст. 171 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 01.11.2012 № А40-21358/12‑140‑99).
2) Формулировка подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ говорит о выкупной стоимости предмета лизинга, подлежащего передаче лизингополучателю в собственность «на основании договора купли-продажи».
При этом Верховный суд РФ в документе, утвержденном за месяц до принятия Федерального закона от 29.11.2021 № 382-ФЗ, внесшего в НК РФ рассматриваемые изменения, указал, что заключение между лизингодателем и лизингополучателем отдельного договора купли-продажи предмета лизинга не требуется, в том числе в случае, если договор лизинга содержит противоположные положения, обусловливающие переход права собственности соблюдением иных условий (подписание отдельного договора купли-продажи, составление акта приема-передачи имущества, получение согласия лизингодателя и т.п.). Обусловлено это тем, что по договору выкупного лизинга по общему правилу право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю после уплаты всех лизинговых платежей автоматически, если иной момент не установлен законом (п. 4 Обзора судебной практики по спорам, связанным с договором финансовой аренды (лизинга), утвержденного Президиумом ВС РФ 27.10.2021).
Как указывал Конституционный суд РФ, в сфере налоговых правоотношений нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства (постановление от 14.07.2003 № 12-П, Определение от 04.04.2006 № 98-О). То есть и с возможностью отсутствия у сторон договора выкупного лизинга договора купли-продажи предмета лизинга (в вопрос о том, является ли эта возможность с учетом разъяснений ВС РФ диспозитивной или императивной, как она соотносится с положениями ст. 421 ГК РФ о свободе договора, мы не углубляемся).
Учитывая изложенное, взаимосвязь в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ описанной ситуации с наличием именно договора купли-продажи (то ли заключенного в качестве отдельного документа, то ли включенного в качестве отдельного условия в сам договор выкупного лизинга) не означает, что при отсутствии договора купли-продажи установленный указанной нормой НК РФ порядок расчета суммы лизингового платежа, учитываемой для цели налогообложения, не должен применяться.
И это еще раз показывает методологическую уязвимость мнения о том, что источником информации о размере выкупной стоимости должен быть договор купли-продажи предмета лизинга.