Судебная практика последних лет складывается таким образом, что залог зачастую не может существенно минимизировать потери кредитора при банкротстве должника. Большой вес от «залоговых преференций» получают налоговые органы и в некоторых случаях иные «необеспеченные» кредиторы. Кроме того, возникают и другие практические проблемы, влияющие на размер и возможность погашения требований залоговых кредиторов. В данной публикации затронем проблемы и практические вопросы определения стоимости предмета залога, а также связанные с распределением денежных средств, полученных в результате реализации предмета залога. В частности, расскажем о том, кто заплатит налоги, относящиеся к предмету залога; может ли залоговый кредитор претендовать на возмещение при утрате предмета залога; вправе ли залоговый кредитор претендовать на мораторные проценты в приоритетном порядке.
Определение стоимости предмета залога
Несмотря на то что вопросы определения стоимости предмета залога были разрешены Президиумом ВС РФ еще в 2017 г.1, соответствующие споры продолжают попадать в ВС РФ и сегодня.
К примеру, в деле, рассмотренном ВС РФ в Определении от 26.12.2022 № 305-ЭС21-28649 (2), разрешался вопрос о том, как погашать требования залогового кредитора, перед которым у должника отсутствует денежное обязательство. Предметом залога являлись ценные бумаги. При определении стоимости акций в договоре стороны исходили из номинальной стоимости акций, такая же оценочная стоимость была учтена в реестре требований кредиторов.
Рыночная стоимость предмета залога превысила оценочную многократно. На первых и повторных торгах акции не были реализованы, к этому моменту третье лицо заявило о намерении погасить реестр требований кредиторов.
Суды нижестоящих инстанций не установили, какова была реальная рыночная стоимость заложенных акций на дату подведения промежуточных итогов торгов, а значит, и сумма, подлежащая перечислению залоговому кредитору, прекратив дело о банкротстве.
В связи с чем ВС РФ направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, судебное разбирательство еще не завершено.
Так, ВС РФ отдельно подчеркнул, что приведенная правовая позиция действует и в том случае, когда залогодатель является должником по основному обязательству, а также при исчислении суммы долга, подлежащего погашению за счет стоимости заложенного имущества при оставлении его залогодержателем за собой (п. 2 Обзора судебной практики по спорам об установлении требований залогодержателей при банкротстве залогодателей, утв. Президиумом ВС РФ 21.12.2022).
Безусловно, согласимся с высшим судебным органом. Здесь хочется отметить, что залоговому кредитору крайне повезет, если вырученная от продажи предмета залога сумма превысит его оценочную стоимость.
Однако гораздо чаще на практике мы видим противоположную ситуацию — залог не покрывает требование залогового кредитора. И более того, возникают расходы, которые приходится гасить до распределения денежных средств между залоговым и иными кредиторами должника, о чем мы расскажем далее.
Распределение денежных средств
Определение очередности погашения обязательных платежей
Начиная с октября 2020 г. ВС РФ последовательно расширяет толкование п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве, в соответствии с которым расходы, связанные с обеспечением сохранности и реализацией предмета залога, погашаются до распределения выручки от реализации предмета залога между кредиторами должника (в порядке, предусмотренном подп. 1 и 2 ст. 138 Закона о банкротстве).
Теперь из средств, полученных от реализации предмета залога, преимущественно погашаются не только расходы, относящиеся к обеспечению сохранности и реализации предмета залога, но и практически любые связанные с ним расходы, а главное — налоги.
В Определении от 08.04.2021 № 305-ЭС20-20287 СКЭС ВС РФ пришла к выводу о необходимости распространения правового режима, установленного п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве, на обязательства должника по уплате имущественных налогов, начисленных на предмет залога за период банкротства.
В частности, приоритет удовлетворения получили налог на имущество и земельный налог.
Коллегия отметила, что преимущественное положение залогового кредитора при банкротстве должника должно реализовываться «в несколько усеченном виде»: погашение требований залогового кредитора за счет стоимости предмета залога возможно лишь за вычетом «всевозможных издержек, связанных с имуществом. <…> Противоположный подход ведет к дисбалансу в объеме прав кредиторов, поскольку имущественная выгода от продажи предмета залога будет предоставляться лишь залоговому кредитору, а расходы, непосредственно связанные с предметом залога, будут погашаться за счет иных активов должника в ущерб интересам незалоговых кредиторов».
Кроме того, ВС РФ посчитал, что такой подход не повлечет существенных изменений в ценности обеспечительной функции залога, поскольку именно от залогового кредитора зависит скорость реализации предмета залога, а значит, и размер накопленных текущих обязательств по уплате налогов на имущество должника.
В Определении ВС РФ от 08.07.2021 № 308-ЭС18-21050 (41) решался вопрос об очередности погашения налогов (НДС и страховых взносов), возникших в результате продолжения хозяйственной деятельности должника после возбуждения дела о его банкротстве.
Помимо доводов о необходимости соблюдения баланса интересов кредиторов, ВС РФ также отмечалось, что содержание и смысл п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве в совокупности с прочими положениями ст. 134 и 138 Закона о банкротстве, регулирующими очередность удовлетворения требований кредиторов должника-банкрота, указывают на то, что в банкротстве за залоговым кредитором, безусловно, сохраняется его право преимущественного удовлетворения своих требований перед другими кредиторами. При этом приоритет удовлетворения требований залогового кредитора обеспечивается в банкротстве за счет обособления процедуры, касающейся судьбы залогового имущества, что подразумевает погашение за счет ценности данного имущества обязательств перед залоговым кредитором за вычетом издержек, непосредственно связанных с этим имуществом.
Казалось бы, рассмотренное дело закрепило сформированную позицию ВС РФ о том, что любые налоги и взносы, связанные с предметом залога (обеспечением его сохранности и осуществлением его реализации) и/ или возникшие в результате продолжения деятельности должника, имеют неограниченный приоритет в очередности погашения за счет выручки от реализации предмета залога.
Но затем появилось Определение ВС РФ от 08.12.2022 № 310-ЭС19-11382 (2). В этом деле решается вопрос об очередности уплаты налога на прибыль с продажи имущества должника, в том числе предмета залога.
Суды первой и апелляционной инстанций, в зависимости от наличия обременения, применили дифференцированный подход к порядку уплаты налога на прибыль:
-
налог, возникший в связи с реализацией предмета залога, был квалифицирован как текущая задолженность, подлежащая преимущественному удовлетворению за счет выручки от реализации предмета залога до начала расчетов с залоговым кредитором по п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве;
-
в отношении остального имущества, не обремененного залогом, суды признали возникшее требование об уплате налога на прибыль зареестровым (то есть подлежащим удовлетворению за счет имущества, оставшегося после погашения требований кредиторов, включенных в реестр), поскольку сроки на включение в реестр требований кредиторов истекли.
Суд округа судебные акты изменил, установив, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, являющегося предметом залога, производятся за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр, поскольку налог на прибыль имеет иной характер, нежели земельный налог и налог на имущество.
Кроме того, суд округа призвал уравнять правовые последствия реализации заложенного и незаложенного имущества, поскольку уплата налога на прибыль должна быть осуществлена в едином правовом режиме.
Налоговый орган не согласился с такой позицией и обратился в ВС РФ.
При рассмотрении дела в судебном заседании ВС РФ установлена правовая неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ положения подп. 1 и 2 ст. 249, п. 1 ст. 251 НК РФ, подп. 1 и 3 ст. 5 и п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве в той мере, в которой этими положениями в системе действующего правового регулирования допускается включение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу, на торгах в деле о банкротстве организации и (или) удовлетворение соответствующего требования налогового органа об уплате налога на прибыль в режиме текущих платежей, то есть приоритетно по отношению к требованиям иных кредиторов.
В связи с чем Определением ВС РФ от 08.12.2022 № 310-ЭС19-11382 (2) производство по обособленному спору приостановлено; относительно сложившейся правовой неопределенности направлен запрос в КС РФ.
Хочется верить, что в сложившейся ситуации КС РФ «защитит» залоговых кредиторов должника, а ВС РФ не сформирует практику, схожую с делами об очередности погашения НДС и налогов на имущество должника.
В нашем понимании, при реализации активов должника в процедуре банкротства прибыль отсутствует. Потому мы поддерживаем доводы, изложенные в запросе ВС РФ.
Также следует отметить, что до появления Определения ВС РФ от 19.10.2020 № 305-ЭС20-10152 судебная практика по вопросу определения очередности погашения налога на прибыль складывалась по-другому. Ранее суды исходили из того, что уплата налога на прибыль должна производиться за счет оставшегося имущества должника после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр.
В Определении ВС РФ от 26.06.2020 № 303-ЭС19-10320 (5) суд первой инстанции пришел к выводу о том, что при продаже с публичных торгов имущества организации-банкрота необходимо уплачивать налог на прибыль, поскольку продажа имущества на возмездной основе соответствует понятию реализации, а полученная выручка является доходом.
Суд округа оставил без изменения постановление апелляционного суда.
Исходя из п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 247, ст. 248 НК РФ апелляция постановила, что налог на прибыль взимается с доходов, полученных от деятельности, целью которой является прибыль; получение прибыли означает, что доходы превышают все расходы, связанные с этой деятельностью. Вместе с тем продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства производится не для получения дохода как экономической выгоды, а для выручки средств и погашения имеющейся задолженности перед кредиторами.
«В ситуации, когда не погашены требования кредиторов, образовавшиеся до введения процедуры банкротства в отношении должника, исчисление и уплата текущих налогов, связанных с продажей имущества должника, приводит лишь к наращиванию кредиторской задолженности и не отвечает целям конкурсного производства, направленным на получение максимальной выгоды от реализации имущества банкрота и соразмерное удовлетворение за счет вырученных средств требований кредиторов, а также нарушает такие основные начала налогообложения, закрепленные в статье 3 НК РФ, как экономическая обоснованность налогообложения и фактическая способность налогоплательщика к уплате. <…> Взимание налога на прибыль с дохода, формально образуемого в связи с реализацией имущества должника, является не необходимой предпосылкой, а следствием, в силу чего возложение указанной обязанности не может приводить к возникновению требования, квалифицируемого как текущее».
В связи с чем суд округа постановил, что уплата налога на прибыль должна производиться за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр.
Изучив кассационную жалобу конкурсного управляющего по этому спору в 2020 г., ВС РФ не установил каких-либо нарушений норм материального права и/ или норм процессуального права.
Поменяется ли правоприменительная практика сегодня, пока остается вопросом.
Несение дополнительных расходов, связанных с получением страхового возмещения при утрате предмета залога
Вопросы очередности погашения обязательных платежей возникают и в других неординарных ситуациях.
В Определении ВС РФ от 22.08.2022 № 308-ЭС18-11184 (4) рассматривается следующая ситуация. В связи с утратой залогового имущества с конкурсного управляющего были взысканы убытки. Затем по договору обязательного страхования ответственности конкурсного управляющего было взыскано страховое возмещение и проценты за пользование чужими денежными средствами (в связи с несвоевременным исполнением обязанности страховой компанией); денежные средства перечислены страховой компанией в конкурсную массу должника.
Новый конкурсный управляющий направил 80% от поступивших денежных средств в счет погашения задолженности перед залоговым кредитором должника, с чем не согласился налоговый орган.
Основные доводы налогового органа сводились к тому, что конкурсный управляющий не мог перечислять денежные средства в соответствии со ст. 138 Закона о банкротстве, поскольку они поступили в конкурсную массу не в результате реализации предмета залога; денежные средства должны были быть распределены между кредиторами должника по общим правилам ст. 134 Закона о банкротстве.
Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций решили, что конкурсный управляющий неверно распределил поступившие в конкурсную массу проценты за пользование денежными средствами на сумму страхового возмещения, что, в свою очередь, повлекло нарушение очередности погашения требований и причинение вреда интересам текущих кредиторов и кредиторов второй очереди.
С указанной позицией не согласился ВС РФ.
СКЭС ВС РФ отметила, что «проценты за пользование чужими денежными средствами являлись приростом к сумме страхового возмещения, право требования на выплату которого имело режим заложенного имущества. Поскольку дополнительное (приращенное) требование следует юридической судьбе основного, то следует признать, что и проценты за пользование чужими денежными средствами должны распределяться преимущественно в пользу залогового кредитора».
Установление и распределение мораторных процентов залогового кредитора
В ситуации, когда выручка от реализации предмета залога превышает размер обеспеченного залогом требования, возникают вопросы относительно установления и распределения мораторных процентов залогового кредитора.
После погашения требования залогового кредитора (в составе основного долга и процентов по кредиту) в конкурсной массе образовался значительный остаток денежных средств от выручки, полученной в результате реализации предмета залога (Определение ВС РФ от 23.08.2021 № 303-ЭС20-10154 (2)).
Залоговый кредитор обратился к финансовому управляющему с требованием о выплате мораторных процентов, что стало предметом рассматриваемого спора.
Суд первой инстанции исходил из того, что применительно к банкротству граждан мораторные проценты начисляются на сумму основного долга и выплачиваются залоговому кредитору после полного удовлетворения требований иных кредиторов, включенных в реестр (в соответствии со специальными правилами, предусмотренными п. 2 ст. 213.19 Закона о банкротстве).
Апелляция согласилась с вышеуказанным порядком погашения мораторных процентов, но постановила, что начисление мораторных процентов должно происходить не только на сумму основного долга, но и на договорные проценты по кредитному договору, поскольку по смыслу ст. 819 ГК РФ такие проценты относятся к телу долга и не являются штрафными санкциями. Однако по каким-то причинам данная позиция не нашла отражения в резолютивной части (определение суда первой инстанции оставлено в силе).
Также суд апелляционной инстанции почеркнул, что п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 № 88 «О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве» (далее — Постановление № 88) о преимущественном погашении мораторных процентов залогового кредитора до удовлетворения требований остальных кредиторов не подлежит применению в делах о банкротстве физических лиц в связи с наличием специальных норм Закона о банкротстве (то есть п. 2 ст. 213.19).
Отменяя судебные акты, суд округа постановил, что нормы главы X Закона о банкротстве не устанавливают специальных правил начисления и выплаты мораторных процентов в процедуре реализации имущества гражданина, поэтому необходимо применять общие нормы указанного Закона, а также разъяснения подп. 7, 8 Постановления № 88.
Исходя из этого, суд кассационной инстанции решил, что мораторные проценты залогового кредитора должны уплачиваться одновременно с погашением основного требования, имеют приоритет перед требованиями остальных кредиторов (в силу подп. 1, 2 ст. 138 Закона о банкротстве) и должны начисляться как на сумму основного долга.
ВС РФ отменил постановление окружного суда, но признал, что в отсутствие специальных правил начисления и выплаты мораторных процентов в процедуре реализации имущества гражданина должны применяться общие нормы Закона о банкротстве.
Примечательно, что со ссылкой на общие нормы Закона о банкротстве (а именно, п. 3 ст. 137, п. 1, 2 ст. 138), а также на разъяснения подп. 7, 8 Постановления № 88 коллегия пришла к абсолютно неожиданному выводу: «...мораторные проценты по требованию залогового кредитора подлежат удовлетворению после погашения требований всех кредиторов третьей очереди (включая незалоговых) преимущественно перед удовлетворением необеспеченных требований кредиторов по мораторным процентам».
Кроме того, коллегия согласилась с выводом апелляционной инстанции о том, что мораторные проценты подлежат начислению на сумму основного долга, частью которого являются проценты за пользование кредитом.
Поскольку выводы ВС РФ основаны на общих нормах Закона о банкротстве, позиция коллегии может быть применима в делах о банкротстве как граждан, так и юридических лиц.
Однако позиция коллегии в корне противоречит разъяснениям п. 8 Постановления № 88 о приоритете погашения мораторных процентов залогового кредитора перед остальными кредиторами должника, а также об их начислении исключительно на сумму основного долга (в качестве компенсации за запрет начисления договорных процентов ввиду моратория, вызванного возбуждением процедуры банкротства), что может создать негативную судебную практику для всех залоговых кредиторов.
Как данный вопрос дальше будет разрешаться на практике, покажет только время. Вместе с тем эта и ранее рассмотренная тенденции формирования подходов о переложении «бремени уплаты обязательных платежей» на залоговых кредиторов существенно влияют на эффективность залога в процедуре банкротства.
1 Пункт 18 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017: Оценочная стоимость предмета залога носит учетный характер и применяется для целей отражения требования залогового кредитора в реестре, определения объема его прав при голосовании на собраниях кредиторов должника. Окончательная стоимость заложенного имущества для целей проведения расчетов формируется в момент его реализации, при этом объем реально погашаемых требований залогового кредитора зависит от фактически полученной выручки и не ограничен оценочной стоимостью предмета залога.