Не так давно Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ рассмотрела очередное дело по земельному налогу (Определение от 21.03.2023 № 305-ЭС22-24825). ФНС России направила нижестоящим инспекциям соответствующее письмо для учета в работе позиции Верховного суда (письмо от 23.03.2023 № БС-4-21/3510@). Рассмотрим эту позицию.
В данном деле ОАО «Пансионат с лечением „Солнечная поляна“» применило различные ставки земельного налога к одному земельному участку.
На одной части данного участка располагались объекты оздоровительного комплекса, а на другой — объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса. Указанная инфраструктура использовалась налогоплательщиком для водо- и теплоснабжения нескольких жилых поселков.
В связи с этим налогоплательщик рассчитал размер участка, приходящегося на объекты инженерной инфраструктуры, и применил к нему пониженную ставку земельного налога 0,3%, в соответствии с абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ. Другая часть земельного участка была обложена по обычной ставке 1,5%.
Инспекция не согласилась с таким подходом налогоплательщика и доначислила налог исходя из ставки 1,5% на весь земельный участок. При этом налоговый орган указал, что налогоплательщику необходимо обратиться в уполномоченный орган, осуществляющий кадастровый учет, для получения выписки из Единого государственного реестра недвижимости (далее — ЕГРН), где будет определен и зафиксирован размер земельного участка, на котором расположены объекты жилищно-коммунального хозяйства и иные объекты.
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налогоплательщика. Однако кассационный суд эти судебные акты отменил и отказал обществу в применении пониженной ставки. Свое решение суд мотивировал тем, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено применение нескольких налоговых ставок в отношении одного земельного участка. Для применения пониженной ставки налогоплательщик должен был выделить самостоятельный участок под объектами инженерной инфраструктуры.
Верховный суд постановление суда кассационной инстанции отменил, оставив в силе судебные акты судов первой и апелляционной инстанций.
Не может не радовать, что Верховный суд все чаще при разрешении налоговых споров отходит от буквального, негативного для налогоплательщика толкования норм Налогового кодекса и учитывает цели предоставления льготы. Такой подход мы уже видели по налогу на имущество в отношении недвижимого/движимого имущества, видим и сейчас.
Как в целом правильно указал кассационный суд, нормы Налогового кодекса при буквальном их прочтении не позволяют применять разные ставки в отношении одного участка, если у этого участка один собственник.
Согласно п. 2 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на один земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки.
Согласно ст. 244 ГК РФ имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности. Имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность).
Таким образом, в силу буквального толкования п. 2 ст. 391 НК РФ применяется только тогда, когда в земельном участке выделены доли в праве собственности. Иными словами, у этого участка есть как минимум два собственника и выделены доли каждого из собственников. Сам п. 2 ст. 391 НК РФ сформулирован противоречиво. Ведь если в праве собственности на участок выделены доли, то это в любом случае означает, что налогоплательщиками в отношении этого участка являются разные лица. В связи с этим непонятно, почему в норме указано, что она применяется либо если разные налогоплательщики, либо если разные ставки. Однако не будем вдаваться в детали этого недостатка нормы, пока его просто обозначим.
Итак, налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, если к ним применяются разные ставки. В каких случаях работает этот пункт?
Например, половина участка принадлежит одной организации. Она разместила там инженерные сооружения жилищно-коммунального комплекса. Другая половина участка принадлежит другой организации. Там расположен оздоровительный комплекс. Первая организация вправе применять ставку 0,3% к своей части участка. Вторая компания должна применять 1,5%. Ведь пониженная ставка не применяется к доле в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (подп. 1 п. 3 ст. 394 НК РФ).
Если же весь земельный участок принадлежит одной компании, то п. 2 ст. 391 НК РФ уже не применяется.
Тогда получается, что кассационный суд должен был прийти к выводу, что весь земельный участок должен облагаться по пониженной ставке, а не по повышенной.
Но в этом случае пострадал бы бюджет. Предоставление льготы имеет определенную социальную направленность. Как указал Верховный суд, пониженная ставка земельного налога для объектов жилищно-коммунального хозяйства введена законодателем, прежде всего, в целях обеспечения интересов граждан и организаций — потребителей коммунальных услуг, имея в виду нежелательность произвольного увеличения стоимости поставляемых им ресурсов.
Налогоплательщик же на одном земельном участке не только оказывает населению услуги ресурсоснабжения, но и занимается другой предпринимательской деятельностью, которая льготами не поощряется. Поэтому льготировать весь земельный участок было бы несправедливо по отношению к другим налогоплательщикам.
Верховный суд при рассмотрении спора принял «соломоново решение» — вышел за пределы формального подхода и разрешил дело исходя из смысла налогового законодательства, но с соблюдением принципа равенства всех налогоплательщиков. Исходя из позиции Верховного суда, для применения пониженной ставки достаточно самого факта наличия инженерных сооружений на участке. Кроме того, налогоплательщику требуются документы, позволяющие достоверно определить площадь земельного участка, занятого этими сооружениями.
Необходимо отметить, что позиция Верховного суда по делу пансионата не является революционной. В далеком 2012 г. ВАС РФ также рассматривал вопрос о возможности применения различных ставок в отношении участка, принадлежащего университету и занятого одновременно учебными корпусами, жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального хозяйства (в постановлении от 20.11.2012 № 7493/12).
В то же время ВАС РФ тогда занял более формальный подход. Так, ВАС РФ отправил дело на новое рассмотрение, указав, что суды не исследовали вопрос, касающийся изменения вида разрешенного использования спорных земельных участков на вид использования, предполагающий размещение объектов жилого фонда.
В настоящем деле Верховный суд РФ не посчитал исследование данного вопроса необходимым, несмотря на то, что вид разрешенного использования участка — для оздоровительного комплекса.
Однако позиция суда может породить целый ряд других вопросов. Например, участок принадлежит одному собственнику. Бóльшая часть участка (например, 70%) занята объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального хозяйства. Остальная часть свободна от каких-либо объектов, в другой предпринимательской деятельности не используется. Должен ли в этом случае налогоплательщик применять пониженную ставку в отношении 70% площади, а остальную часть облагать налогом по ставке 1,5%? Или же пониженная ставка применяется ко всему участку? Будем следить, как будет развиваться практика по этому вопросу.