Одним из способов поддержки собственниками созданных ими хозяйственных обществ является внесение вклада в имущество общества, не увеличивающее уставный капитал и не изменяющее доли в нем акционеров или участников. И в условиях ухудшения экономической ситуации такой способ поддержки получает большое значение и распространение. В связи с этим актуальным является рассмотрение связанных с ним основных спорных вопросов бухгалтерского учета и налогообложения.
Правовые основания бухгалтерского учета и налогообложения
Для определения порядка бухгалтерского учета и налогообложения вклада в имущество необходимо, прежде всего, понимать, что имущество, составляющее такой вклад, передается хозяйственному обществу его акционером или участником безвозмездно. В отношении акционерного общества (АО) об этом прямо указывается в п. 1 ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО).
Применительно к обществам с ограниченной ответственностью (ООО) это вытекает из п. 4 ст. 27 Федерального закона от 02.08.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО).
Бухучет вклада в имущество у принимающей стороны: по начислению или по оплате
Этот вопрос требует рассмотрения в связи с встречающимся на практике желанием организации увеличить свои чистые активы путем обещания акционера или участника (сделанного при этом в надлежащей правовой форме) внести вклад в имущество общества, в том числе в денежной форме, еще до фактической передачи этого имущества. То есть на основании такого обещания общество делает бухгалтерскую запись: Дебет 75 Кредит 83.
В этом случае задача увеличения чистых активов решена. При этом организации ссылаются (или могут ссылаться) на:
-
необходимость вести бухгалтерский учет исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (так называемом в бухучете принципом начисления) (ПБУ 1/20082 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н);
-
аналогию с вкладом в уставный капитал, когда обязанность (задолженность) акционеров или участников по внесению вклада отражается в бухгалтерском учете после регистрации этой обязанности независимо от фактического выполнения ее — внесения (оплаты) вклада (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов), инструкция к счету 80 «Уставный капитал»);
-
отнесение к подлежащим отражению в бухгалтерском учете фактам хозяйственной жизни сделок, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (подп. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ)) (к сделкам относятся в том числе и договоры (если речь идет о вкладе в имущество АО), а также подлежащие отражению в бухгалтерском учете права, которые возникают из решений собраний в случаях, предусмотренных законом (относится к вкладам в имущество ООО) (подп. 1, 1.1 п. 1 ст. 8 ГК РФ).
И все это было бы правильно, если бы для целей бухгалтерского учета передача имущества в рамках вклада в имущество не считалась безвозмездной, а в правилах бухгалтерского учета не содержалось специальных норм о порядке учета безвозмездно полученного имущества. Ведь, как известно, специальные нормы всегда приоритетны по отношению к любым общим нормам и любым аналогиями (см. постановления КС РФ от 22.05.2019 № 20-П, от 19.11.2012 № 27-П, определения КС РФ от 14.12.2021 № 2649-О, от 08.07.2021 № 1373-О и др.).
В бухгалтерском учете безвозмездный характер вклада в имущество следует из п. 10 ФСБУ 5/2019 и п. 9 ФСБУ 26/2020, утвержденных приказами Минфина России соответственно от 15.11.2019 № 180н и от 17.09.2020 № 204н. Там сказано, что в целях определения фактических затрат к возникновению (увеличению) обязательств организации приравнивается увеличение капитала организации вследствие выпуска собственных долевых инструментов, безвозмездного получения имущества от акционеров, собственников, участников, учредителей организации.
Поскольку согласно ГК РФ, Закону об АО и Закону об ООО хозяйственное общество может получать имущество от его акционеров, собственников, участников только в качестве вклада в уставный капитал и вклада в имущество, то за вычетом указанного в приведенном положении вклада в уставный капитал ничего иного, кроме вклада в имущество, указанное там же безвозмездное получение имущества означать не может.
А специальные правила бухгалтерского учета безвозмездно полученного имущества только при его фактическом получении (условно говоря, «по оплате») установлены следующими нормами.
1. Согласно п. 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н (далее — ПБУ 9/99), активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве прочих доходов по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов.
Используемое в этой норме прошедшее время глагола «получать» (полученные) говорит о том, что оценка подлежащих безвозмездному получению, но еще не фактически полученных активов не производится. А без оценки невозможно отразить в бухгалтерском учете безвозмездно полученное имущество.
2. С учетом отсутствия в ПБУ 9/99 норм о дисконтировании к безвозмездно полученным денежным средствам положение об оценке безвозмездно полученных активов по рыночной стоимости неприменимо, соответственно, для безвозмездно получаемых денежных средств применяется оценка, установленная п. 10.6 для иных поступлений, — принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.
Применительно к денежным средствам термин «фактические» всегда используется в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету в оппозиции с формулировкой «подлежащие» получению или оплате (см., например, п. 18, 36 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утв. приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н). То есть и здесь речь идет об уже поступивших конкретных активах в виде денежных средств.
3. В рамках классификации прочих доходов в п. 16 ПБУ 9/99 безвозмездно получаемое имущество, а также безвозмездно получаемые денежные средства отдельно не упоминаются, следовательно, они относятся к иным поступлениям, которые признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления). То есть здесь все безвозмездно получаемые активы независимо от их денежной или неденежной формы объединены в одну группу иных поступлений, к которой в п. 10.6 ПБУ 9/99 логически могли быть отнесены только безвозмездно получаемые денежные средства.
Отметим, что формулировка п. 16 ПБУ 9/99 о моменте принятия к учету иных поступлений по мере образования (выявления) должна быть соотносима и с формулировкой п. 10.6 ПБУ 9/99 об оценке таких поступлений в фактических суммах, и с формулировкой п. 10.3 ПБУ 9/99 об оценке безвозмездно полученных активов по рыночной стоимости в момент получения их. В результате сопоставления в обоих случаях получим, что моментом образования (выявления) прочих доходов в виде любого — неденежного и денежного — безвозмездно полученного имущества должна считаться дата его фактического поступления.
4. Если считать, что способ учета вклада в имущество общества ФСБУ не установлен, то на основании подп. «а» п. 7.1 ПБУ 1/2008 для разработки такого способа надо, прежде всего, обратиться к МСФО.
Согласно подп. «е» п. 9 IAS 1 «Представление финансовой отчетности» финансовая отчетность организации должна содержать информацию о вкладах, полученных от собственников, действующих в этом качестве. То есть опять глагол «получать» используется в прошедшем времени. В терминологии стандарта различаются активы полученные и ожидаемые к получению (см., например, п. 34, 62).
Если этого недостаточно, то следует на основании подп. «б» п. 7.1 ПБУ 1/2008 обращаться к ПБУ 9/99. Круг замкнется.
Ну и наконец — позиция Минфина, согласно которой в бухучете общества получение вклада в имущество отражается по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала (в отношении ООО см. письма от 03.03.2021 № 07‑01‑09/14907, от 29.01.2008 № 07‑05‑06/18, от 28.12.2016 № 07‑04‑09/78875).
Таким образом, как представляется, вклад в имущество не может быть отражен у получающей стороны в качестве надлежаще оформленного обязательства акционера или участника бухгалтерской записью: Дебет 75 Кредит 83 и по соответствующим статьям бухгалтерского баланса до фактического получения соответствующего имущества. Указанная запись должна делаться только в качестве «транзитной» на дату фактического получения имущества с одновременным «закрытием» счета учета расчетов бухгалтерской записью: Дебет счетов учета имущества (08, 10, 41, 51, др.) Кредит 75.
НДС при вкладе в имущество у передающей стороны
С точки зрения НДС при вкладе в имущество у акционера (участника) происходит безвозмездная реализация вносимого имущества, которая в общем случае признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В то же время согласно подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Это операции, не признаваемые реализацией товаров, работ или услуг, среди которых есть и передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Как видим, перечень инвестиционных операций в этой норме, с одной стороны, носит открытый характер (в частности), а с другой — в нем нет вклада в имущество хозяйственного общества.
На основании этого второго обстоятельства, не принимая во внимание первое, Минфин России уже десять лет придерживается следующей позиции. Перечни операций, не являющихся объектом обложения НДС и освобождаемых от обложения этим налогом, установлены п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ. Поскольку операции по передаче имущества в качестве вклада в имущество общества (без изменения уставного капитала) в данных перечнях не поименованы, такая передача имущества не освобождается от НДС (письма от 15.07.2013 № 03‑07‑14/27452, от 26.12.2016 № 03‑07‑08/77947, от 09.03.2023 № 03‑07‑15/20469).
И налогоплательщики с таким подходом, по-видимому, не спорят, поскольку последние известные автору суды по этому вопросу более чем десятилетней давности (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2012 по делу № А29-10167/2011, ФАС Центрального округа от 20.02.2007 по делу № А-62-3799/2006).
Поэтому возвращаться к рассматриваемому вопросу не было бы смысла, если последнее из указанных письмо Минфина не было бы ответом на предложение ФНС признать передачу имущества в качестве вклада в имущество хозяйственного общества для целей НДС инвестиционной операцией и, соответственно, не начислять по ней НДС. Причем, судя по приведенным в этом письме аргументам ФНС, она использовала в том числе квалификацию вклада в имущество как инвестиции, данную Верховным судом РФ в п. 12 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утв. Президиумом ВС РФ 12.07.2017.
Не знаем, использовала ли ФНС довод о том, что в бухгалтерском учете передающей стороны вклад в имущество отражается как финансовые вложения1.
Таким образом, более соответствующей положениям НК РФ представляется позиция ФНС. Однако при комплексной оценке последствий рассмотренных точек зрения становится очевидно, что мнение Минфина России более выгодно налогоплательщику. Ведь в случае реализации (более привлекательной, на первый взгляд) позиции ФНС организации надо будет восстановить НДС со стоимости предаваемого имущества в порядке подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, при этом принимающая имущество сторона не сможет взять этот НДС к вычету в силу ограничения подобного права только ситуацией вклада в уставный капитал хозяйственного общества (п. 11 ст. 171 НК РФ).
Кроме того, передающая сторона не сможет принять к вычету НДС по расходам, связанным с передачей имущества, если таковые будут иметь место, а также ей придется вести раздельный учет НДС по общехозяйственным расходам в налоговом периоде (квартале) передачи имущества, если его балансовая стоимость и затраты на передачу составят вместе более 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом рыночная стоимость передаваемого имущества приравнивается к выручке от необлагаемых операций (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11, Определение КС РФ от 04.06.2013 № 966-О, письма ФНС России от 04.06.2015 № ГД-4-3/9632@, от 22.07.2015 № ЕД-4-3/12855, Минфина от 26.10.2016 № 03‑07‑11/62251, от 19.07.2017 № 03‑07‑08/45800 и др.). При следовании же позиции Минфина налогоплательщик не должен восстанавливать НДС, терять вычет НДС по расходам, связанным с передачей имущества, и, возможно, вычет части НДС по общехозяйственным расходам.
1 Публикации автора в СПС «КонсультантПлюс»: Рекомендации от Минфина России. Профессиональный комментарий по аудиторской проверке годовой бухгалтерской отчетности за 2016 год // Финансовая газета, 2017, № 3, 4; Переходному периоду — переходные рекомендации. Как повлияют «прорывные» решения на бухгалтерскую отчетность // Финансовая газета, 2018, № 7, 8.