ФНС России даны разъяснения по вопросам исчисления НДПИ при добыче строительного камня за налоговые периоды до 1 сентября 2022 г.
За последние пару лет без изменений в налоговом законодательстве размер НДПИ для отрасли добычи строительного камня увеличился в несколько раз. Разберем, почему так получилось.
Напомним, что объектом налогообложения НДПИ являются добытые из недр на территории России полезные ископаемые. Добытым полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту организации. При этом для целей исчисления НДПИ не признается полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе), поскольку она является продукцией обрабатывающей промышленности (п. 1 ст. 337 НК РФ).
Недропользователи, которые занимаются добычей строительного камня и производством из него щебня, на протяжении длительного периода времени рассчитывали НДПИ исходя из стоимости строительного камня, а полученный в результате дробления (измельчения) строительного камня щебень признавали продукцией обрабатывающей промышленности.
В большинстве случаев налоговые органы принимали такой порядок, а при возникновении споров с налоговыми органами о том, что считать объектом НДПИ: камень или продукцию переработки — щебень, суды вставали на сторону недропользователей1.
Пленум ВАС РФ в постановлении от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» обозначил: «не признается, по общему правилу, полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.)», чем фактически подтвердил, что измельчение не относится к процессам добычи, а продукция, прошедшая процедуру измельчения, не является объектом обложения НДПИ.
Однако в последние несколько лет практика изменилась. Начиная с Уральского округа, по результатам налоговых проверок налоговые органы стали массово пересчитывать сумму НДПИ исходя не из стоимости добытого строительного камня, а из стоимости реализации конечной продукции переработки, то есть из стоимости продажи щебня. Поскольку продукт переработки значительно дороже исходного полезного ископаемого, НДПИ увеличился в несколько раз. При оспаривании результатов проверки в судах налогоплательщики стали проигрывать2.
Обстоятельства судебных споров недропользователей с налоговыми органами в 2020—2022 гг. и в 2006—2012 гг. в целом идентичны. Исследованию подлежит тот же набор документов (лицензии на права пользования недрами, стандарты качества, техническая документация по разработке месторождения), однако выводы судами делаются противоположные. Так, например, если ранее суды учитывали стандарты, разработанные организацией самостоятельно, для проверки качества добытого полезного ископаемого согласно п. 1 ст. 337 НК РФ, то сейчас суды приходят к выводу, что разработанный организацией стандарт может применяться в случае отсутствия государственных стандартов, а при наличии ГОСТ 8267-93 на щебень исключается необходимость разработки организацией стандарта на строительный камень и его использование.
Многократное увеличение налоговой нагрузки привело к конфликту между государством и недропользователями. Вопрос с НДПИ на щебень обсуждался как на региональном, так и на федеральном уровне. В качестве компромисса было принято решение внести изменения в НК РФ: включить щебень в список видов добытого полезного ископаемого (при этом камень строительный, предназначенный для получения щебня, из этого списка исключить) и ввести предельный размер НДПИ: налог не может быть выше, чем результат умножения массы щебня в тоннах на 16,5.
Тем не менее новая редакция НК РФ не регулирует все спорные вопросы, в частности указанные изменения вступили в силу с 1 сентября 2022 г. и не затрагивают ранее начисленные суммы налога, а также еще не покрытые выездной налоговой проверкой прошлые налоговые периоды (2019—2022 гг.).
В качестве очередного этапа в урегулировании спора между государством и недропользователями ФНС России выпустило письмо от 22.12.2022 № СД-4-3/17393@ «О налоге на добычу полезных ископаемых»3.
С учетом указанных разъяснений, если техническим проектом и иной проектной документацией на разработку участка недр предусмотрено дробление добытого строительного камня до требований действующих стандартов на щебень, отсев дробления, щебеночно-песчаные смеси и иную продукцию, в целях исчисления НДПИ добытым полезным ископаемым признается не строительный камень, а непосредственно щебень, отсев дробления, щебеночно-песчаная смесь и иная продукция.
Дело в том, что при переработке строительного камня готовой продукцией обычно является не только щебень, но и менее дорогостоящие песок из отсевов дробления и щебеночно-песчаные смеси. Однако цена реализации этих продуктов не всегда учитывалась налоговым органом при пересчете НДПИ.
Согласно разъяснениям ФНС России, в случае реализации налогоплательщиком в налоговом периоде нескольких продуктов дробления строительного камня (щебня, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иной продукции) НДПИ рассчитывается с учетом выручки от реализации всех этих продуктов, что снизит сумму доначислений НДПИ.
Указанный в разъяснениях порядок расчета НДПИ уже начал применяться территориальными налоговыми органами (и их вышестоящими налоговыми органами). Налоговые органы со ссылкой на письмо ФНС России сокращают суммы доначисленного НДПИ и по уже закрытым проверкам.
Несмотря на то что данное письмо по-прежнему поддерживает позицию о необходимости расчета НДПИ с готовой продукции, а не строительного камня, недропользователи уже начали отказываться от своих исковых требований к налоговым органам4.
Тем не менее полагаем, что не всех недропользователей устроит такой компромисс и споры недропользователей с налоговыми органами относительно НДПИ по строительному камню и щебню как минимум в отношении налоговых периодов до сентября 2022 г. могут продолжаться.
1 Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2006 по делу № А05-1111/2006-18, от 18.09.2008 по делу № А44-155/2008, от 25.05.2012 по делу № А26-6942/2011, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2008 по делу № А19-14165/07-32, от 05.08.2014 по делу № А78-4284/2013, от 07.05.2013 по делу № А10-2460/2012, постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2007 по делу № А24-3829/06-14, постановление ФАС Уральского округа от 09.12.2009 по делу № А50-6840/09, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.09.2017 № А26-937/2016 и т.д.
2 Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 24.11.2020 по делу № А76-34250/2019, от 10.06.2021 по делу № А76-8659/2020, от 18.06.2021 по делу № А60-23354/2020, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 19.06.2020 по делу № А65-25826/2019, постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.05.2022 по делу № А03-4861/2021, от 28.10.2021 по делу № А03-945/2020 и т.д.
3 Согласно письму предложенный ФНС России подход к расчету НДПИ поддержан Минфином России.
4 Определения Арбитражного суда Республики Карелия от 02.02.2023 по делу № А26-6268/2022, от 31.01.2023 по делу № А26-8374/2022.