ФНС считает, что закрепление критериев должной осмотрительности в законодательстве невозможно из-за их оценочности

В целях определения должной осмотрительности важнейшую роль играет установление в судебной практике ее критериев, которые прямо не закреплены в НК РФ. В письме ФНС внимание уделено вопросу правовой определенности при определении стандарта должной осмотрительности.

Примечательно, что впервые о необходимости проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента для подтверждения обоснованности полученной налоговой выгоды упоминалось в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее — постановление Пленума № 53).

Поскольку положения постановления Пленума № 53 не раскрывали содержание понятий «должная осторожность» и (или) «должная осмотрительность», перечень конкретных действий и документов, которые были необходимы для того, чтобы подтвердить соответствие поведения налогоплательщика при выборе контрагентов стандарту добросовестности и разумности, был сформирован на основе судебной практики и разъяснений ФНС России.

С включением в текст НК РФ в 2017 г. универсальной антиуклонительной нормы, закрепленной в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, подходы к использованию критерия «должной осмотрительности» существенно изменились.

Тест на должную осмотрительность не был включен в состав критериев обоснованности налоговой выгоды, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ. Одновременно с этим налоговый орган занял позицию о невозможности применения положений, отраженных в постановлении Пленума № 53 и арбитражной практике, в том числе теста «должной осмотрительности» (см. письмо ФНС России от 31.10.2017 № ­ЕД-4-9/22123@).

Однако в дальнейшем правоприменительная практика пошла по иному пути и в отношении налогоплательщиков вновь стали применяться разнообразные антиуклонительные требования, в том числе тест на должную осмотрительность.

Так, в одном из дел ВС РФ подтвердил необходимость учета должной осмотрительности налогоплательщика при оценке обоснованности налоговой выгоды, предусмотренной постановлением Пленума № 53 (Определение от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597).

В письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ ведомство признало должную осмотрительность в качестве самостоятельного и обязательного теста налоговой выгоды, но предложило при этом руководствоваться новым стандартом — коммерческой осмотрительностью, определяемой как обоснованный выбор контрагента.

Следует отметить, что позиции ФНС России в рассматриваемом письме по вопросу критериев должной осмотрительности практически полностью дублируют положения п. 14 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. ФНС России, как и ранее, указывает, что стандарт «должной осмотрительности», предполагая проверку деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента, направлен на предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств.

Более интересным в комментируемом письме является тезис налоговой службы о том, что критерии должной осмотрительности являются оценочными и не могут быть закреплены на законодательном уровне. ФНС полагает, что критерии должной осмотрительности в достаточной степени определены в судебной практике и разъяснениях ФНС, что обеспечивает соблюдение прав и законных интересов налогоплательщика.

Разъяснения налогового органа, изложенные в письме, сводятся к нецелесообразности закрепления в НК РФ:

• положений, предписывающих налогоплательщику действовать при совершении сделок с надлежащей степенью заботливости и осмотрительности;

• положений, указывающих, что непроявление надлежащей степени осмотрительности влечет не только риски по ненадлежащему исполнению сделок, но и риски по невозможности получения соответствующей налоговой выгоды;

• самого понятия «должная осмотрительность».

Налоговая служба указала, что это понятие и критерии его применения определены в судебных актах КС РФ, ВАС РФ, ВС РФ. При этом указанная практика, а также соответствующие требования законодательства уже предопределяют необходимость проявлять необходимую степень осмотрительности при участии организации в гражданском обороте, а при ее несоблюдении — негативные правовые последствия как в рамках гражданских, так и в рамках налоговых правоотношений.

В гражданско-правовых отношениях, несмотря на свободу договора, законодательство исходит из стандарта осмотрительного поведения (проверка деловой репутации, возможность исполнения контрагентом своих обязательств, его платежеспособность) в целях предотвращения возможных убытков участнику гражданского оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору. При нарушении данного стандарта лица, входящие в состав органов управления организации, могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение убытков, возникших вследствие нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно.

В рамках налоговых правоотношений должная осмотрительность с учетом подходов ВАС РФ также предусматривает оценку субъектами предпринимательской деятельности не только условий сделки и их коммерческой привлекательности, но и деловой репутации, платежеспособности контрагента, риска неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличия у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

В развитие данной практики ВС РФ указал, что оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не должна сводиться к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений, а должна исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах (дело № 307-ЭС19-27597).

Несмотря на спорность некоторых ссылок и весьма условную практику применения презумпции добросовестности налогоплательщика, приведенных в рассматриваемом письме, позиция налоговой службы представляется достаточно сбалансированной.

Вопросы детализации в НК РФ понятий «добросовестный налогоплательщик», «должная осмотрительность», а также потребности бизнеса в четких регламентированных правилах, при соблюдении которых к нему не будут предъявлены претензии налоговым органом по деятельности контрагентов, обсуждаются на разных уровнях уже порядка 20 лет. Сложность заключается не в самом введении понятий, а в их фактическом наполнении и содержании — будут ли это жесткие критерии или это опять будут оценочные категории.

Если это будут жесткие критерии (например, требования к штату, материально-техническим ресурсам, финансовому состоянию), то это улучшение позиции налогоплательщиков или ограничение их прав, в том числе расходящееся с подходами в гражданском обороте. Если это будут оценочные категории, то принесут ли они ясность или внесут дополнительную неопределенность в части вероятных споров о возможности использования уже наработанной судебной практики по делам о должной осмотрительности.

В комментируемом письме налоговой службой сделан вывод о нецелесообразности нормативного закрепления в НК РФ понятия должной осмотрительности при заключении гражданско-правовых договоров как основания для применения налоговых льгот. Это возвращает нас к разрешению вопроса о двойственности систем регулирования гражданско-правовых отношений. С одной стороны, гражданское законодательство — это элемент частного права. ГК РФ определяет нормы возможного поведения и содержит в основном диспозитивные нормы, предполагая свободу договорных отношений. С другой — НК РФ является элементом системы административного права и устанавливает нормы должного поведения при исчислении налогов по сделкам, базируясь на императивных нормах.

В результате заключение гражданско-правовых договоров оказывается под противоречивым влиянием обеих систем, то есть ГК РФ предусматривает свободу договорных отношений, а НК РФ требует определенного поведения от участников сделок, такого, например, как проявление должной осмотрительности.

В данной ситуации признание приоритета той или иной системы обычно определяется возможной степенью вреда общественным отношениям, который может нанести злоупотребление правом.

Также следует отметить, что налоговое законодательство в настоящий момент не использует понятие экономической целесо­образности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (абз. 4—5 п. 3 Определения КС РФ от 04.06.2007 № ­320-О-П).

Если говорить о понятии должной осмотрительности в рамках экономических отношений, то следует также отметить, что вопрос о допустимом уровне предпринимательского риска решается каждой компанией по-своему. Что для одной компании неприемлемо, даже при высокой доходности сделки, то для другой вполне допустимо. Не говоря уже об экономическом законе обратной взаимосвязи риска и доходности: чем выше риск, тем выше доходность. В данной связи нормативно установить единый уровень допустимого для всех компаний риска и соответствующей нормы должного поведения представляется крайне проблематичным, тем более что это подрывает конституционное право на свободное ведение экономической деятельности и базовый принцип ГК РФ: ведение предпринимательской деятельности на свой риск (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Само понятие «должная осмотрительность» появился в знаменитом Постановлении Пленума № 53, при оценке судом обоснованности налоговой выгоды налогоплательщика при наличии нарушений со стороны его контрагентов. Данный вопрос был чрезвычайно актуален в середине 2000-х, когда практика по взысканию НДС с компаний за нарушения в цепочке контрагентов только развивалась.

При этом сама концепция того, что можно отказать в применении вычета по НДС при условии наличия нарушений ниже по цепочке контрагентов, появилась еще в 2004 году в Определении КС РФ от 04.11.2004 № 324-О, в котором КС РФ в общем сформулировал, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

На основе, в том числе, и этой позиции КС РФ, начала развиваться практика по отказу налогоплательщикам в применении вычета по НДС при наличии «разрывов в цепочках уплаты НДС» (сам термин появился значительно позднее), которая была дополнена отказом в отнесении расходов для целей налога на прибыль.

В дальнейшем эта практика существенно развивалась. В частности, еще ВАС РФ при толковании понятия «должной осмотрительности» указывал, что при соблюдении должной осмотрительности налогоплательщик обязан оценивать не только деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, но и наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучать историю взаимоотношений предшествующих собственников. Данная позиция сохранялась в обзорах практики ВС РФ вплоть до 2021 года.

Однако, актуальность оценки соблюдения налогоплательщиком «должной осмотрительности» существенно снизилась (а то и совершенно потерялась) после появления в 2017 году в НК РФ ст. 54.1.

Теоретическая концепция «должной осмотрительности», презюмировавшая необходимость предварительной проверки налогоплательщиком своих контрагентов и сбора соответствующих доказательств такой проверки, была заменена на практическую концепцию фактического исполнения контрагентом своих обязательств. Т.е. с точки зрения ст. 54.1. НК РФ можно провести сколь угодно тщательную проверку своего контрагента, но если по факту им не были выполнены свои обязательства (или его контрагентами), то может быть отказано в получении налоговой выгоды. Так теоретический инструмент был заменен на соответствие фактически проверяемым постфактум критериям.

До введения ст. 54.1 НК РФ в действие и дачи различных разъяснений к нему постановление Пленума №53 было главным руководством для работников налоговых органов и судей при вынесении решений по делам о проверке законности решений налоговых органов по выездным налоговым проверкам.

Стоит отметить, что долгое время «должная осмотрительность» не имела четкого определения, однако, главным аргументом налоговых органов при привлечении к ответственности налогоплательщиков было указание на то, что «отсутствие должной осмотрительности» сопряжено с виной.

С учетом этого только п.10 Постановления Пленума № 53 упоминал данное понятие и гласил, что «налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом». То есть фактически из данного пункта следует, что должная осмотрительность – это принятие мер, направленных на проверку добросовестности контрагента, говоря простым языком – проверку того, является ли контрагент фирмой-однодневкой.

Однако, какие действия должен произвести налогоплательщик перед заключением сделки с потенциальным контрагентом, никакая судебная практика или письма ФНС России, не давали.

Так, ВС РФ в Определении от 14.05.2020 №307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 указал, что оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не должна сводиться к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений, а должна исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.

Вопрос того, что имеется в виду под стандартом осмотрительного поведения в гражданском обороте и может ли он быть одинаковым для всех, остается для участников данных правоотношений открытым до сих пор, что дает преимущество при вынесении решений по проведенным проверкам в отношении налогоплательщиков.

В Письме ФНС России № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 появилось более широкое понятие, так называемое «коммерческая осмотрительность», которое давало более конкретное понимание действий налогоплательщика, которые он должен произвести.

Фактически, в новом Письме сделан обзор судебно-арбитражной практики, мнений КС РФ и разъяснений, обобщены некоторые позиции, из чего, по мнению ведомства, следует, что «стандарт осмотрительного поведения предполагает проверку деловой репутации, возможности исполнения контрагентом своих обязательств, его платежеспособности. Стандарт направлен на предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору. При нарушении данного стандарта лица, входящие в состав органов управления организации, могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение указанных убытков, возникших вследствие нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно».

На наш взгляд, закрепление понятия «должной осмотрительности» на законодательном уровне может привести к повышению стандарта доказывания в таких делах и дать уже законное право налоговому органу ссылаться на должную осмотрительность по отношению к проверяемому лицу.

Между тем, остается открытым вопрос, для всех ли сделок критерии оценки такого проявления будут одинаковыми. Ведь, как указал в свое время ВС РФ в Определении № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017, при оценке проявленной налогоплательщиком должной осмотрительности следует исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах, а Арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 13.07.2020 № Ф09-2890/20 исходил при определении достаточности проявления стандартных мер проверки контрагентов при заключении хозяйственных с учетом (не) значительности как объемов выполняемых работ, так и их стоимости для покупателя.

В рассматриваемом письме налоговая служба привела правоприменительные акты, раскрывающие сам термин «должная осмотрительность» и критерия его применения, указала на возможность проявления должной заботливости и осмотрительности в отсутствие установленных законом правил, которая следует из системного толкования норм гражданского законодательства, и напомнила о том, что стандарт осмотрительного поведения направлен на предотвращение возможных убытков организации.

В учетом изложенного, ФНС России приходит к выводу о нецелесообразности закрепления в НК РФ положений, предписывающих налогоплательщику действовать при совершении сделок с надлежащей степенью заботливости и осмотрительности, а также указания, что непроявление надлежащей степени осмотрительности влечет риски по невозможности получения соответствующей налоговой выгоды, равно как и закрепления термина «должная осмотрительность».

Указанный вопрос остается актуальным уже долгие годы. И хотя в вопросе законодательного закрепления «должной осмотрительности» за это время мы не продвинулись, сама концепция получила свое развитие в правоприменительной практике, в частности в упомянутых в рассматриваемом письме разъяснениях ВАС РФ и ФНС России, а также в определениях ВС РФ по ряду громких дел.

Следует отметить, что закрепление в тексте закона четкого понятия осмотрительности осложняется еще и тем, что определение исчерпывающего перечня критериев следует признать объективно невозможным в силу многообразия хозяйственной деятельности, сложности подтверждения соответствующего статуса для вновь созданных организаций и прочих обстоятельств.

В рассматриваемом письме ФНС также обращает внимание на недопустимость формального подхода и необходимость учета условий делового оборота, в рамках которого заключалась оспариваемая сделка.

Вместе с тем суды и налоговые органы не намерены отказываться от понятия должной осмотрительности, а напротив, повсеместно используют его для возложения ответственности, чем по сути является признание полученной налоговой выгоды необоснованной, за действия фирм-однодневок на налогоплательщиков, вступающих с ними в хозяйственные отношения.

Об этом говорит многочисленная судебная практика по спорам о сомнительных контрагентах, где практически в каждом первом деле оценивается степень проявления осмотрительности налогоплательщиком.

Кроме того, представляется, что налоговая служба намерена развивать указанный институт, что наглядно следует из недавнего Приказа ФНС России от 24.03.2023 № ЕД-7-31/181@, предусматривающего методику оценки юридических лиц по тем самым критериям из п. 15 письма ФНС России от 10.03.2021 и предоставляющего возможность по запросу самого налогоплательщика получить соответствующую выписку, которую он сможет передавать своим контрагентам в подтверждение своей добросовестности.

В этой связи закрепление на уровне НК РФ широко применяемого на практике оценочного понятия «должной осмотрительности» безусловно поспособствовало бы установлению правовой определенности, защите прав налогоплательщиков и соблюдению баланса частных и публичных интересов. Во многих случаях нормативное установление стандарта осмотрительности даже позволило бы налогоплательщикам избежать споров с контролирующими органами либо более эффективно защищать свои права в суде.

Вместе с тем проблема концепции «должной осмотрительности» гораздо шире отсутствия закрепления этого понятия в налоговом законодательстве и касается прежде всего стандартов доказывания и распределения бремени доказывания.

Как показывает анализируемое письмо, в настоящий момент отсутствуют предпосылки для значительной доработки всего массива законодательства о необоснованной налоговой выгоде, а значит ждать законодательных изменений в отношении отдельных элементов, таких как понятие «должная осмотрительность», не стоит.

Добросовестным налогоплательщикам остается ориентироваться на действующие разъяснения, включая критерии, определенные в письмах налоговой службы, и пристально следить за изменениями судебной практики.

Тем более что практика знает успешные случаи оспаривания налоговых претензий, в том числе благодаря проявлению должной осмотрительности при выборе спорного контрагента (например, дело № А40-244251/2019).

Понятие должной осмотрительности, действительно, законодательно не закреплено, хотя эта категория оказывает существенное влияние на налоговые обязательства налогоплательщиков. На установлении факта должной осмотрительности строится процесс доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Так, если налогоплательщик не проявил должной осмотрительности, то в вычете НДС будет отказано, расходы по налогу на прибыль будут определены расчетным методом, при условии, что нет спора о реальности исполнения операции. Если же будет установлено, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность, и не знал и не должен был знать о нарушениях законодательства о налогах и сборах, допущенных контрагентами, то налогоплательщик вправе применить вычет НДС и признать в расходах по налогу на прибыль понесенные затраты в полном объеме.

В связи с этим участники гражданского оборота время от времени озвучивают просьбу закрепить понятие должной осмотрительности на законодательном уровне. Предполагается, что это облегчит процесс оспаривания решений налоговых органов, придаст правовому регулированию предвидимость и определенность, позволит толковать в пользу налогоплательщика любое несоответствие законодательно установленному составу неосмотрительности.

Действительно ли закрепление этого понятия в законодательстве облегчит жизнь налогоплательщиков?

Должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика является проявлением добросовестности налогоплательщика при выборе контрагента и последующем взаимодействии с ним. Под должной осмотрительностью налогоплательщика понимается некий минимальный стандарт поведения (стандарт осмотрительности) участника в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемый от разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Целью введения данной категории в правоприменительной практике было установить границы «ответственности» налогоплательщика за нарушения налогового законодательства его контрагентами.

Само по себе внесение в налоговое законодательство термина должная осмотрительность может иметь только психологическое значение. Необходимо описать конкретные виды действий, входящих в состав должной осмотрительности, чтобы достичь той цели, которую хотят участники гражданского оборота. Однако невозможно прописать все варианты проявления осмотрительности налогоплательщиком при выборе контрагента, также, как невозможно прописать все варианты добросовестного поведения участника гражданского оборота в гражданском праве. В каждом конкретном случае проявление осмотрительности должно анализироваться исходя из конкретных обстоятельств, с учетом вида и масштаба деятельности налогоплательщика, характера сделки, особенностей соответствующего сектора экономики. Должная осмотрительность – это не юридическая категория, она характеризует налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, предусмотрительности, осторожности, разумности его решений с учетом обстоятельств.

При этом правоприменительная практика к настоящему времени уже выработала состав должной осмотрительности и подходы к ее установлению. Более того, правоприменители ушли от первоначального восприятия особой «налоговой» осмотрительности (более высокого стандарта) к коммерческой осмотрительности, общей для налогового и гражданского права (п. 14 Письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

Отсутствие законодательно закрепленного понятия и содержания должной осмотрительности позволяет правоприменителям рассматривать каждый конкретный случай в отдельности, с учетом обстоятельств и практики делового оборота, специфики деятельности. Налогоплательщик при этом не связан законодательно установленным закрытым списком действий, означающих проявление должной осмотрительности, и может доказывать свою добросовестность любыми способами. Закрепление в налоговом законодательстве понятия должной осмотрительности приведет к возврату к «специальной осмотрительности для налоговых целей».

Понятие «должная осмотрительность» было введено ВАС РФ в 2006 году в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Необходимость введения такого критерия возникла в связи с принципиальным изменением с 2003 года подхода налоговых органов и судов к оценке действий налогоплательщиков — от формализма к рассмотрению по существу хозяйственных операций налогоплательщиков.

Несмотря на отсутствие в законе понятия должной осмотрительности, суды, ссылаясь на «непроявление должной осмотрительности» при выборе контрагента, отказывали налогоплательщикам в применении налоговых льгот (вычетов) в ситуациях, когда эти льготы (вычеты) заявлялись в рамках отношений с «номинальными» («техническими») контрагентами, не участвовавшими в реальных хозяйственных операциях.

Фактически введение понятия должной осмотрительности было временной вынужденной мерой, применение которой оправдывалось отсутствием соответствующих норм в НК РФ. Предполагалось, что это понятие будет применяться только до урегулирования этих вопросов законом, поэтому суды мирились с достаточно расплывчатым содержанием «должной осмотрительности», которое носит оценочный характер и определяется в каждом конкретном случае судом. Споры о том, проявил ли в конкретном случае налогоплательщик должную осмотрительность при выборе контрагента, были достаточно многочисленными. Строго говоря, они сводились к вопросу о том, является ли контрагент «номинальной» («технической») компанией и знал ли (должен ли был знать) об этом сам налогоплательщик.

Введенная в 2017 году ст. 54.1 НК РФ должна была установить четкие правила оценки налоговыми органами и судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Несмотря на не слишком удачные формулировки, эту задачу ст. 54.1 НК РФ в целом выполняет, особенно с учетом разъяснений ФНС РФ по применению этой нормы, сформулированных в письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.

Так, в силу п. 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при несоблюдении хотя бы одного из условий:

• во-первых, основной целью совершения сделки (операции) не может являться неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

• во-вторых, обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, который заключен с налогоплательщиком.

Достаточно очевидно, что эти два критерия полностью поглощают понятие «должная осмотрительность» и при этом являются существенно более определенными, менее оценочными.

С учетом этого «дополнение» налогового законодательства понятием должной осмотрительности является излишним: этот критерий очевидно дублирует требования к налогоплательщику, установленные п. 2 ст. 54.1 НК РФ, и представляет собой дополнительное (причем оценочное) основание для отказа налогоплательщикам в применении налоговых льгот (вычетов). Поэтому можно согласиться с позицией ФНС о нецелесообразности законодательного закрепления понятия «должная осмотрительность».

Содержание указанного письма сводится к тому, что по мнению налогового органа, в НК РФ закреплено положение, которое предписывает налогоплательщику действовать при свершении сделок с надлежащей степенью заботливости и осмотрительности, а также указание на то, что непроявление надлежащей степени осмотрительности влечет не только риски по ненадлежащему исполнению сделок, но и риски по невозможности получения советующей налоговой выгоды.

На основании этого закрепление термина «должная осмотрительность», является нецелесообразным.

Презумпция добросовестности налогоплательщика на сегодняшний день не является безусловной нормой, более того, любому налогоплательщику, который вступает с налоговым органом во взаимодействие либо на стадии рабочей комиссии, либо на стадии налоговых проверок или тем более на стадии судебного процесса, необходимо доказывать свою добросовестность при выборе не только своего контрагента, но и контрагента последующих звеньев.

Отсутствие предоставления такой доказательной базы является и будет являться поводом для признания сделки нереальной, недействительной с точки зрения налогового права. Признание сделки нереальной, в свою очередь, приводит к необратимым налоговым последствиям. Нереальная операция не учитывается в налоговом учете, иные критерии в отношении её налоговым органом не оцениваются и доказыванию не подлежат. Налоговый орган отказывает в вычете, не признает расходы, и как следствие, проводит доначисление налога и применяет штрафные санкции.

К сожалению, на сегодняшний момент, малый и средний бизнес не могут и не располагают тем набором проверочных инструментов, доступом к информационным базам, банковским счетам, таможенной информации своих контрагентов, которые в свою очередь, находятся у налогового органа. То есть налицо – преимущество на стороне налогового органа и информационная «беспомощность» налогоплательщика.

Следует отметить, что и письмо ФНС России от 10.03.2021 года о практике применения статьи 54.1 НК РФ не содержит четких критериев и определений добросовестного контрагента, а равно критериев, из которых должен исходить налогоплательщик при соответствующем отборе.

Таким образом, если налоговый орган всё-таки исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика, то вероятен вывод о том, что он может предоставлять и ознакомление со всеми материалами налогового контроля, и гриф «налоговая тайна» не должен распространяться исключительно на те доказательства, которые ложатся в оправдание позиции налогоплательщика.

Не для кого не секрет, что отсутствие четкой дефиниции в налоговой терминологии, а также частные внесения изменений в налоговое законодательство являются одним из факторов замедления роста предпринимательства в стране.

С учетом этого, должная осмотрительность, в текущих реалиях, является исключительно оценочным фактором.

ФНС России в рассматриваемом письме указала, что закреплять в НК РФ понятие «должной осмотрительности» нецелесообразно, поскольку данный вопрос и так достаточно урегулирован, а права налогоплательщиков достаточно защищены судебными прецедентами и письмами самой налоговой службы. Однако, на наш взгляд, могут существовать и другие, менее очевидные причины.

Так, вопреки указанию ФНС России, вопрос о критериях должной осмотрительности не урегулирован ст. 54.1 НК РФ. На этом основании налоговая служба ранее, еще в 2017 году, заявляла об установлении данной нормой новых подходов к регулированию необоснованной налоговой выгоды. Эти подходы предполагали полный отказ в учете расходов по налогу на прибыль и в вычетах по НДС при доказывании одного простого факта – обязательство было исполнено иным лицом, чем указанное в первичных документах (или, что в практике то же самое, не могло быть исполнено заявленным контрагентом). Подобное толкование позволяло инспекциям сократить административные издержки, существенно увеличив при этом поступления в казну.

Однако ВС РФ в своем прецедентном Определении от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 подтвердил преемственность ст. 54.1 НК РФ прежним подходам и вновь обозначил необходимость оценивать проявление должной осмотрительности.

В такой ситуации дальнейшее отрицание должной осмотрительности было бы для ФНС России нецелесообразным и привело бы к формированию судебной практики не в пользу налоговых органов. И налоговая служба поступила разумно со стратегической точки зрения – она последовала принципу «не можешь победить – возглавь». В отсутствие ясных и системных разъяснений о должной осмотрительности ФНС России установила свои критерии для оценки ее проявления. Учитывая, что пока у судов не сформировалась собственная устойчивая практика по данному вопросу, они зачастую с готовностью принимают результаты концептуализации и систематизации, проделанных налоговой службой.

Таким образом, по нашему мнению, возможные мотивы ФНС России по отказу от законодательного закрепления должной осмотрительности – это сохранение нормотворческого контроля за данной концепцией и ее применением «на земле». Однако мы не говорим, что налоговая служба устанавливает в своих письмах несправедливые критерии – они звучат разумно, хотя и не лишены спорности. Между тем, на практике нахождение должной осмотрительности в вотчине налоговой службы нередко оборачивается большим усмотрением на местах, а также основанными на таком усмотрении уступками вышестоящего налогового органа в пользу нижестоящего. Стоит ли и говорить, что после разъяснений ФНС России споры, рассмотренные в пользу компаний по вопросу должной осмотрительности, стали еще более редки, чем раньше.

Также отметим, что мы не выступаем за однозначное законодательное закрепление данного понятия. Учитывая особенности и сложность принятия налогового законодательства, отсутствие должной осмотрительности в НК РФ оправдано с определенных точек зрения. Не исключено, что налоговые органы могли также руководствоваться и этими соображениями.